SERMAYE ŞİRKETLERİNDE
TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

(LİMİTED ŞİRKETİN
ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞÜMÜ)

 

I- GENEL AÇIKLAMA

İşletmelerin ekonomik, örgütsel ve sermaye yapısına bağlı olarak tür değiştirmeleri hep gündemde olmuştur. İlk kuruluşta kolaylıklar nedeniyle basit şirket türleri tercih edilirken ilerleyen zamanlarda daha komplike olan ancak güven veren ve karşılaştırıldığı zaman daha avantajlı şirket türleri tercih edilmektedir. Bu tercih mevcut hukuki türden başka bir hukuki türe dönüşmeyi gerektirmektedir.

Bir ticari organizasyonun başka bir ticari organizasyona dönüşmesi tür değişikliği olarak tanımlanmaktadır. Ticaret şirketleri sermaye şirketlerine dönüştürülürken sermaye şirketlerinin de birbirine dönüşmesi söz konusu olmaktadır. Şirketlerin tür değiştirmesi kanunda gösterilen bir hukuki yapıdan başka bir hukuki yapıya dönüştürülmesi şeklinde gerçekleştirilmektedir. 

Sermaye şirketlerinde tür değiştirme, ticaret şirketinin hedefleri doğrultusunda alınan kararın uygulanmasıdır. Özellikle mevcut statüleri daha kapsamlı girişimlere olanak vermeyen şirketler, sermayelerinin etkinliğini arttırmak, kişisel sorumluluk sınırlarını daraltmak, kredi limitlerini yükseltmek, bazı vergilendirme ve teşvik tedbirlerinden yararlanmak gibi nedenlerle hukuki şekillerinde değişiklik yapmak isteyebilirler.[1]

Tür değişikliğine;

· Sermaye yapısını güçlendirmek,

· Ortak sayısını artırmak, halka açılmak,

· Mevcut sermaye şirketi tipinde hantallaşan işletmeyi hantallaşmaktan kurtarmak,

· Finansman ve teşvik olanaklarını artırmak,

· Ortakların ve dolayısıyla yöneticilerin sorumluluk sınırlarını daraltmak,

· Bazı vergi avantajlarından yararlanmak

gibi nedenlerle başvurulmaktadır.

Burada önemli olan bir husus da, tür değişikliğine gidilirken ticari hayatta isim ve mevki yapmış bir şirketi ortadan kaldırmak yerine, tüzel kişiliğin eskisi gibi devam etmesinin şirketin hukuki şeklinin değiştirilerek sağlanmış olmasıdır.

Tür değişikliği halinde vergilendirmede avantajların da bulunması ayrı ve önemli bir gerekçe olarak karşımıza çıkmaktadır.

II- TİCARET HUKUKUNDA TÜR (NEV’İ) DEĞİ-ŞİKLİĞİ

A- YASAL DAYANAK

Eski 6762 sayılı TTK’nın 152. maddesinde “nev’i değişikliği” olarak yer alan “tür değişikliği” yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 194. maddelerinde İsviçre Birleşme, Bölünme, Tür Değiştirme ve Malvarlığı Devrine İlişkin Federal Kanun’dan yararlanılarak kaleme alınmış ve AB direktiflerine uyumlu olarak düzenlenmiştir.[2] Madde hükümleri aynen aşağıdaki gibidir.

“a)İlke

Madde-180: (1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.

b) Geçerli tür değiştirmeler

Madde-181: (1) a) Bir sermaye şirketi;

1. Başka türde bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

b) Bir kollektif şirket;

1. Bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

3. Bir komandit şirkete;

c) Bir komandit şirket;

1. Bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

3. Bir kollektif şirkete; 

d) Bir kooperatif bir sermaye şirketine,

dönüşebilir.

c) Kollektif ve komandit şirketlerin tür değiştirmelerine ilişkin özel düzenleme

Madde-182: (1) Bir kollektif şirket bir komandit şirkete;

a) Kollektif şirkete bir komanditerin girmesi,

b) Bir ortağın komanditer olması,

hâlinde dönüşebilir.

(2) Bir komandit şirket kollektif şirkete;

a) Tüm komanditerlerin şirketten çıkması,

b) Tüm komanditerlerin komandite olması,

suretiyle dönüşebilir.

(3) Bir kollektif veya komandit şirketin tek kişi işletmesi olarak faaliyetine devam etmesine ilişkin 257. madde hükmü saklıdır.

(4) Bu madde uyarınca yapılacak tür değiştirmelerine 180 ilâ 190. madde hükümleri uygulanmaz.

2. Şirket payının ve haklarının korunması

Madde-183: (1) Tür değiştirmede ortakların şirket payları ve hakları korunur. Oydan yoksun paylar için sahiplerine eşit değerde paylar veya oy hakkını haiz paylar verilir.

(2) İmtiyazlı payların karşılığında aynı değerde paylar verilir veya uygun bir tazminat ödenir.

(3) İntifa senetleri karşılığında aynı değerde haklar verilir veya tür değiştirme planının düzenlendiği tarihte gerçek değer ödenir.

3. Kuruluş ve ara bilanço

Madde-184: (1) Tür değiştirmede, yeni türün kuruluşuna ilişkin hükümler uygulanır; ancak, sermaye şirketlerinde ortakların asgari sayısına ve ayni sermaye konulmasına ilişkin hükümler uygulanmaz.

(2) Bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin malvarlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkarılır.

(3) Aşağıdaki hükümler saklı olmak kaydı ile ara bilançoya yıllık bilançoya ilişkin hüküm ve ilkeler uygulanır. Ara bilanço için;

a) Fizikî envanter çıkarılması gerekli değildir;

b) Son bilançoda kabul edilen değerlemeler, sadece ticari defterdeki hareketler ölçüsünde değiştirilir; amortismanlar, değer düzeltmeleri ve karşılıklar ile ticari defterlerden anlaşılmayan işletme için önemli değer değişiklikleri de dikkate alınır.

4. Tür değiştirme planı

Madde-185: (1) Yönetim organı bir tür değiştirme planı düzenler. Plan yazılı şekle ve 189. madde uyarınca genel kurulun onayına tabidir. Tür değiştirme planı;

a) Şirketin tür değiştirmeden önceki ve sonraki ticaret unvanını, merkezini ve yeni türe ilişkin ibareyi,

b) Yeni türün şirket sözleşmesini, 

c) Ortakların tür değiştirmeden sonra sahip olacakları payların sayısını, cinsini ve tutarını veya tür değiştirmeden sonra ortakların paylarına ilişkin açıklamaları,

içerir.

5. Tür değiştirme raporu

Madde-186: (1) Yönetim organı tür değiştirme hakkında yazılı bir rapor hazırlar.

(2) Raporda;

a) Tür değiştirmenin amacı ve sonuçları,

b) Yeni türe ilişkin kuruluş hükümlerinin yerine getirilmiş bulunduğu,

c) Yeni şirket sözleşmesi,

d) Tür değiştirmeden sonra ortakların sahip olacakları paylara dair değişim oranı,

e) Varsa ortaklar ile ilgili olarak tür değiştirmeden kaynaklanan ek ödeme ile diğer kişisel edim yükümlülükleri ve kişisel sorumluluklar,

f) Ortaklar için yeni tür dolayısıyla doğan yükümlülükler

hukuki ve ekonomik yönden açıklanır ve gerekçeleri gösterilir.

(3) Tüm ortakların onaylaması hâlinde küçük ve orta ölçekli şirketler tür değiştirme raporunun düzenlenmesinden vazgeçebilirler.[3]

6. Tür değiştirme planının ve tür değiştirme raporunun denetlenmesi

Madde-187: (Mülga: 26.06.2012-6335/42 md.)

7. İnceleme hakkı

Madde-188: (1) Şirket;

a) Tür değiştirme planını,

b) Tür değiştirme raporunu,

c) (Mülga: 26.06.2012-6335/42 md.)

d) Son üç yılın finansal tablolarını, varsa ara bilançoyu,

genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce merkezinde ve halka açık anonim şirketlerde Sermaye Piyasası Kurulunun istediği yerlerde ortakların incelemesine sunar.

(2) İsteyen ortaklara anılan belgelerin kopyaları bedelsiz verilir. Şirket, ortakları, uygun bir şekilde inceleme haklarının bulunduğu hususunda bilgilendirir.

8. Tür değiştirme kararı ve tescil

Madde-189: (1) Yönetim organı tür değiştirme planını genel kurula sunar. Tür değiştirme kararı aşağıdaki nisaplarla alınır:

a)         Kanunun 421. maddesinin beşinci fıkrasının (b) bendi hükmü saklı olmak şartıyla anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, esas veya çıkarılmış sermayenin üçte ikisini karşılaması şartıyla, genel kurulda mevcut oyların üçte ikisiyle; limited şirkete dönüştürme hâlinde, ek ödeme veya kişisel edim yükümlülüğü doğacaksa tüm ortakların onayıyla;

b) Bir sermaye şirketinin bir kooperatife dönüşmesi hâlinde tüm ortakların onayıyla;

c) Limited şirketlerde, sermayenin en az dörtte üçüne sahip bulunmaları şartıyla, ortakların dörtte üçünün kararıyla;

d) Kooperatiflerde;

1. Ortakların en az üçte ikisinin temsil edilmeleri şartı ile, genel kurulda mevcut oyların çoğunluğuyla,

2. Ek ödeme, diğer kişisel edim yükümlülükleri veya kişisel sorumluluk getiriliyorsa veya bu yükümlülükler veya sorumluluklar genişletiliyorsa, kooperatifte kayıtlı ortaklarının üçte ikisinin olumlu oyuyla,

e) Kollektif ve komandit şirketlerde tür değiştirme planı bütün ortakların oybirliğiyle onanır. Ancak, şirket sözleşmesinde ortakların tümünün üçte ikisinin olumlu oyuyla bu kararın alınabileceği öngörülebilir.

(2) Yönetim organı tür değiştirmeyi ve yeni şirketin sözleşmesini tescil ettirir. Tür değiştirme tescil ile hukuki geçerlilik kazanır. Tür değiştirme kararı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilir.

 9. Alacaklıların ve çalışanların korunması

Madde-19:- (1) Ortakların kişisel sorumlulukları hakkında 158. ve iş sözleşmelerinden doğan borçlar hakkında 178. madde uygulanır.

V - Ortak hükümler

1. Ortaklık paylarının ve ortaklık haklarının incelenmesi

Madde-191: (1) Birleşmede, bölünmede ve tür değiştirmede ortaklık paylarının ve ortaklık haklarının gereğince korunmamış veya ayrılma karşılığının uygun belirlenmemiş olması hâlinde, her ortak, birleşme, bölünme veya tür değiştirme kararının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren iki ay içinde, söz konusu işlemlere katılan şirketlerden birinin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, uygun bir denkleştirme akçesinin saptanmasını isteyebilir. Denkleştirme akçesinin belirlenmesinde 140. maddenin ikinci fıkrası uygulanmaz.

(2) Davacı ile aynı hukuki durumda bulunmaları hâlinde, mahkeme kararı, birleşmeye, bölünmeye veya tür değiştirmeye katılan şirketlerin tüm ortakları hakkında da hüküm doğurur.

(3) Davanın giderleri devralan şirkete aittir. Özel durumların haklı göstermesi hâlinde, mahkeme giderleri kısmen veya tamamen davacıya yükletilebilir.

 (4) Ortaklık paylarının veya ortaklık haklarının korunmasını inceleme davası birleşme, bölünme veya tür değiştirme kararının geçerliliğini etkilemez.

2. Birleşmenin, bölünmenin ve tür değiştirmenin iptali ve eksikliklerin sonuçları

Madde-192: (1) 134 ilâ 190. maddelerin ihlali hâlinde, birleşme, bölünme ve tür değiştirme kararına olumlu oy vermemiş ve bunu tutanağa geçirmiş bulunan birleşmeye, bölünmeye veya tür değiştirmeye katılan şirketlerin ortakları; bu kararın Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren iki ay içinde iptal davası açabilirler. İlanın gerekmediği hâllerde süre tescil tarihinden başlar.

(2) Kararın bir yönetim organı tarafından verilmesi hâlinde de bu dava açılabilir.

(3) Birleşme, bölünme ve tür değiştirmeye ilişkin işlemlerde herhangi bir eksikliğin varlığı hâlinde, mahkeme taraflara bunun giderilmesi için süre verir. Hukuki sakatlık, verilen süre içinde giderilemiyorsa veya giderilememişse mahkeme kararı iptal eder ve gerekli önlemleri alır.

3. Sorumluluk

Madde-193: (1) Birleşme, bölünme veya tür değiştirme işlemlerine herhangi bir şekilde katılmış bulunan bütün kişiler şirketlere, ortaklara ve alacaklılara karşı kusurları ile verdikleri zararlardan sorumludurlar. Kurucuların sorumlulukları saklıdır.

(2) (Mülga: 26.06.2012-6335/42 md.)

(3) 202 ilâ 208, 555, 557, 560. madde hükümleri saklıdır. Bir sermaye şirketinin veya kooperatifin iflası hâlinde 556 ve 570. maddeler ile Kooperatifler Kanunu’nun 98. maddesi kıyas yoluyla uygulanır.

VI- Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme

Madde-194: (1) Bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak suretiyle birleşebilir. Bu hâlde devralan ticaret şirketinin türüne göre 138 ilâ 140, 142 ilâ 158 ve ortak hükümlere ilişkin 191 ilâ 193. madde hükümleri kıyas yoluyla uygulanır.

(2) Bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193. maddeler kıyas yoluyla uygulanabilir.

(3) Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264. maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266. maddeleri de uygulanır.

(4) 182. maddenin üçüncü fıkrası hükmü saklıdır”.

MADDE GEREKÇELERİ

Genel Gerekçe

“Tür değiştirme konusunda Türk öğretisi özgündür. Zira özellikle 1975-1985 yıllarında tür değiştirme hem teorik hem de dogmatik bakımdan ayrıntılı ve derine inen incelemelere konu olmuştur. Kavram açıklanmış tüm türleri kapsamlı bir şekilde tanıtılmış, ilkeleri ve hukuki sonuçları açıklanmıştır. Yargıtay öğretiye uygun ilkesel kararlar vererek hukukun geliştirilmesine önemli katkılarda bulunmuştur. Bunda 6762 sayılı Kanun’un 152. maddesinin, sağlam, çağdaş ve teoriye uygun dogmatik düzeninin büyük rolü olmuştur. Birkaç hükmün ortaya çıkardığı sorumluluk sorunsalı da gene öğreti ve yüksek mahkeme kararıyla menfaatler dengesini gözeten adil sonuçlara bağlanmıştır. Özetlemek gerekirse 1980’lerin başında kavram teorik yapısı ve dogmatik düzeniyle tamamen ortaya konmuştur.

Tasarı 180 ila 194. maddelerinde hemen hemen aynı ilkelere yer vererek konuyu çok daha ayrıntılı bir şekilde düzenlemiştir. Anılan hükümlerin kaynağı İBirK’nın ilgili hükümleridir.

Madde-180: Maddenin kaynağı İBirK’nın 53. maddesidir. 180. madde, 181. madde ile birlikte yorumlandığı takdirde, 6762 sayılı Kanun’un 152. maddesi gibi, geniş bir tür değiştirme serbestisi ve türü seçme özgürlüğü sağlamaktadır. Tür değiştirme ile tür değiştiren şirketin hukuki ilişkilerinin değişmeyeceği hükmü 6762 sayılı Kanun’un veciz “yeni nev’e çevrilen şirket, eskisinin devamıdır” kuralının başka şekilde ifadesidir. Anılan hüküm, İsviçre öğretisinde malvarlıksal ilişkiler için doğru bulunmasına rağmen, ortaksal ilişkiler yönünden doğru olmadığı gerekçesiyle eleştirilmişse de, hukuk süjesinde, mal varlığında, ortaksal konumda ve ekonomik durumdaki devamlılık bu eleştiriyi ikna edici olmaktan çıkarmıştır. Sorumluluk rejimi ile organsal yapıdaki değişiklik ise, şekil değişikliğinin kaçınılmaz ve doğal sonucudur. Diğer yandan, 183. maddede öngörülen eşit değerlilik ilkesini eleştirinin kanıtı olarak da değerlendirmek mümkün değildir. Çünkü, anılan hüküm haksızlıklara engel olmak işlevine haizdir.

Madde-181: Kaynak, İBirK 54. maddedir. Dönüşebilecek türler 181. maddede sınırlı sayıda gösterilmiştir; kıyas yapılamaz.

Madde-182-Birinci Fıkra: Birinci fıkra bir kolektif şirketin bir komandit şirkete dönüşmesinin yöntemlerini iki seçenek halinde sunmaktadır. Bunun için ya kollektif şirkete bir komanditer ortak alınmalı veya mevcut kollektif ortaklardan biri komanditer ortağa dönüştürülmelidir. Bu suretle bir komandit şirket için gerekli olan iki çeşit ortak sağlanmış olur.

İkinci Fıkra: Komandit şirketin kollektif şirkete dönüşebilmesi için, ya şirketteki komanditer(ler)’in şirketten çıkması ya da bunların komandite olmaları gerekir. Ortakların girip çıkmaları veya sıfat (konum) değiştirmeleri, ilgili hükümlere uyularak gerçekleştirilir.

Üçüncü Fıkra: Tasarının 257. maddesi iki kişilik bir kollektif şirkette, ortaklardan birinin kişiliğinde, bu ortağın şirketten çıkarılmasını gerektiren bir sebebin doğması halinde diğer ortağın, söz konusu ortağı çıkararak şirketin tek kişi işletmesi olarak kendisinin devam ettirmesine mahkemenin karar vermesini talep etmesi hakkındadır. Üçüncü fıkra 257. maddeyi saklı tutarak adeta kollektif ve komandit şirketin tek kişi işletmesine dönüşmesini düzenlemiş, başka bir deyişle buna cevaz vermiştir.

Dördüncü Fıkra: 182. madde, özel bir düzenleme getirmiştir. Bu özel düzenleme kendi kurallarını içermekte, kurallar söz konusu tür değiştirmelere yetmektedir. Onun için 182. madde dışındaki tür değiştirme hükümlerinin 182. madde gereği kollektif şirketin komandite, komandit şirketin kollektife dönmesi hallerine uygulanmasına gerek yoktur.

Madde-183: Maddenin kaynağı, İBirK’nın 56. maddesidir. Hüküm, ortaksal konumun devamı ilkesi bağlamında, payların ve hakların korunmasını amaçlamaktadır (Ayrıca 180. madde ile ilgili açıklamaya bakılmalıdır.). Hükmün iki ilkesi vardır. Birincisi pay ve ortaklık haklarının korunması, ikincisi ise eşit değerlilik ilkesidir.

Birinci Fıkra: Birinci fıkra ilkeyi koymaktadır. İlke iki alt ilkeyi içerir: (1) Tür değiştirmede mevcut katılma hakkı yani ortaksal konum ve (2) ortaklık hakları korunmalıdır. Tür değiştirme bahane edilerek hiçbir ortak şirketten çıkarılamaz ve hiçbir ortağın ortaklık hakları zedelenemez, azaltılamaz ve sınırlandırılamaz.

İBirK’nın dernek ve sermayesiz kooperatifler ile ilgili hükmü Tasarıya alınmamıştır.

İkinci Fıkra: Üçüncü fıkra: Kaynağın Almanca metninde özel haklar için “Sonderrechte”, Fransızca metninde “droit speciaux” terimleri kullanılmıştır. Kaynakta tanımlanmamış bulunan bu terim geniş yorumlanır ve kapsamına, oyda imtiyazlı paylar, azlık hakları içinde yer alan bağlayıcı önerme hakları (bilanço müzakerelerinin ertelenmesi gibi), İsv BK m. 709’da düzenlenen pay kategorilerinin ve grupların temsili, kuruculara ve diğer kişilere sağlanan menfaatler, şarta bağlı sermaye artırımındaki alım ve değiştirme hakları girer. Kanunda da aynı kapsam genişliğini vurgulamak amacıyla özel haklar terimi kullanılmıştır. Bu haklar yönünden de eşit değerin sağlanması gerekir. Bölünen şirkette oydan yoksun paylar varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde oydan yoksun paylar verilir. Devralan şirkette oydan yoksun payın oluşturulması mümkün değilse oy hakkını haiz paylar ile eşitlik sağlanabilir. Aynı kural, intifa senetleri için de geçerlidir. Ancak, yeni tür şirket intifa senedi çıkarmaya veya oysuz paylar yerine oylu pay tahsisine müsait değil ise veya payların sağladığı özel haklar açısından eşitlik sağlanamıyorsa tazminat ödenir.

Üçüncü Fıkra: Tasarının 183. maddesinde gerek imtiyazlı paylar gerek intifa senetleri için “veya uygun bir tazminat ödenir” ibaresi yer almaktadır. Bu ibare ile ne tür değiştiren şirketlere ne de onların ortaklarına herhangi bir seçim hakkı tanınmamıştır. Esas olan imtiyazlı payların veya intifa senetlerinin tam karşılığı olan imtiyazlı payları ve intifa senetlerini vermektir. Payların ve intifa senetlerinin tam karşılığını almak pay sahibinin kanuni ve kaldırılıp sınırlandırılmayacak hakkıdır.  Şirketin bu konuda herhangi bir yetkisi yoktur. Ancak, yeni türde imtiyazlı pay senetleri veya intifa hakları yaratmaya türün nitelik ve özellikleri imkan vermiyor ise o zaman bir zorunluluk olarak ilgili pay sahiplerine uygun bir tazminat ödenir. Hukukun geliştirilmesi öğretide ve yargı kararlarında olduğu için, olanağı bulunduğu ve yeni türde imtiyazlı paylar veya intifa senetleri yaratılmasına, bu türün nitelik ve özellikleri müsait olduğu halde her iki senedin yeni türde yaratılıp yaratılmaması sorunu hakkında gerekçede kesin bir tutum takınılmasından kaçınılmıştır. Kaynak öğreti de henüz bu sorunla ilgili görüşler ileri sürülmemiştir. Sorun hükümlerin amaçlarına ve özellikle ortağın veya pay sahibinin eski şirketteki konumunun ve haklarının aynen korunması ve yansıtılması ilkeleri bağlamında çözülecektir.

Madde-184- Birinci Fıkra: 6762 sayılı Kanun’un 152. maddesinde geçerli olan kural, cümlenin ilk kısmında tekrarlanmıştır. Cümlenin ikinci kısmı ise kolaylık sağlamaktadır.

İkinci Fıkra: 144. maddede verilen açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-185: Tür değiştirme planını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-186: Tür değiştirme raporunu düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-187: Tür değiştirme planının ve tür değiştirme raporunun denetlenmesini düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-188: İnceleme hakkını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-189: Tür değiştirme kararını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-190: Ticaret siciline tescili düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-191: Alacaklıların ve çalışanların korunmasını düzenleyen bu maddenin gerekçesi için birleşme ve bölünmeye ilişkin ilgili hükümlerde yapılan açıklamaya bakılmalıdır.

Madde-192: Maddenin kaynağı İBirK’nın 104. maddesidir.

Hem birleşmede hem bölünmede hem de tür değiştirmede ortağın önceki şirketteki ortaklık (ortak olma) durumunun, devralan veya yeni tür şirkette devam etmesi, yani şirketin devamlılığı ilkesi birinci derecede önemi haiz olup her üç değişikliğe ilişkin koruma mekanizmalarının merkezini oluşturur. Ortaklık, devralan şirkette veya yeni türde devam etmiyorsa ortak kanunun izin vermeyeceği bir haksızlığa, dolayısıyla zarara uğramış demektir. Çünkü, birleşme, bölünme veya tür değiştirme, çok defa çoğunluk tarafından ortağın ortak konumunu devam ettirmemesi, yani ortaklıktan çıkarılması veya ortaklığının ya da ortaklık haklarının zarara uğratılmasının aracı olarak kullanılabilir. Bu tür yapı değişikliklerinde böyle bir art niyet de bulunabilir. İşte 192. madde bu haksızlığı gidermeyi amaçlayan bir hüküm olup, çarelerin birincisidir. İkinci çare ise, 193. maddedir. Her iki hüküm birbirini tamamlamaktadır.

Birinci Fıkra: Birinci fıkra haksızlığa uğrayan ortağı bir denkleştirme akçesi ile tatmin etmeyi amaçlamaktadır. Denkleştirme talebi çoğu kez 193. maddedeki iptal davasının açılması olanağının bulunmadığı hallerde kullanılacak olmasına rağmen, iptal davasının açılabildiği durumlarda da ikame edilebilir. Birinci fıkrada açıklık sağlamak amacıyla “Anteilsrechte/les parts socials” terimi, kaynaktan ayrılarak “ortak olmayı sürdürme hakkı olarak” çevrilmiştir. Hem kenar başlıktaki hem metindeki “inleme” davası aynı zamanda ortaklığı sürdürme hakkının, ortaklık haklarının ve ayrılma karşılığının denetlenmesi şeklinde anlaşılmalıdır. Bu dava diğer yönden bir yeniden yapılandırma davasıdır. Çünkü, davacı belli bir tutarı, yani bir zararın Türk lirası ile ifadesini dava etmeyecek; uygun, yani hakkaniyete uygun bir denkleştirme akçesi isteyecektir. Mahkeme de bir zarar hesaplaması yapmayacak, birleşme sözleşmesini ve bölünme ya da tür değiştirme sözleşmesini/planını inceleyerek olması gereken karşılığın ödenmesini karara bağlayacaktır.

Kaynağın Almanca metninde “angemessen” Fransızca ve İtalyanca metninde sırasıyla “adequate” “adeguato” sözcükleri kullanılmış, bu sözcükler Türkçeye “uygun” diye çevrilmiştir. İsv. BK’da da aynı sözcükler 42. maddede kullanılmıştır. Bu sözcükler Borçlar Kanunu’nun 42. maddesinde “adalete tevfikan” şeklinde Türkçe’ye çevrilmiştir. Ancak, “uygun” sözcüğü hakkaniyete ve adalete uygun olmayı da içerir, fakat ondan daha geniştir. Kaynağın bu sözcükler yerine hakkaniyet ve adil terimlerini kullanmadığı dikkate alınarak “uygun” sözcüğü tercih edilmiştir.

İkinci Fıkra: İkinci fıkra, mahkeme kararının etkisini aynı hukuki durumdaki ortaklara da taşıyan bir “class action” u düzenlemektedir.

Üçüncü Fıkra: Üçüncü fıkra bir taraftan ortağın dava giderlerini karşılayamama kaygısıyla hakkını aramaktan vazgeçmesi ve haksızlığa karşı sessiz kalması olasılığını ortadan kaldırmayı amaçlamakta, diğer taraftan da haksız, dayanıksız ve delilsiz davaların giderlerinin devralan şirket tarafında karşılanıyor olması dolayısıyla teşvik edilmesini önlemek gayesini gütmektedir.

Dördüncü Fıkra: Ortak olma hakkının veya ortaklık haklarının korunması davası esasta bir denkleştirme davasıdır. Denkleştirmenin belirlenip ödemenin yapılmasıyla, amaç elde edilir. Bu dava dolayısıyla birleşme kararının geçersizliği yoluna gidilmesi amacı aşar; meğerki, kararın da iptalini gerektiren bir sebep var olsun. Böyle bir sebep olayda mevcutsa 193. madde uygulanır.

Madde-193: Maddenin kaynağı; İBirK’nın 105. maddesi ile 78/855 sayılı Yönergenin 22 (1). maddesidir.

Birinci Fıkra: Bu hüküm, özel bir iptal davasını düzenlemektedir. İptal sebebi birleşmeye, bölünmeye ve tür değiştirmeye ilişkin hükümlerin ihlalidir.

İkinci Fıkra: Hüküm, AET Yönergesine uygun olarak düzeltme olanağını sağlamaktadır.

Madde-194: Hüküm, 553. maddeye benzer bir şekilde sorumluluğu özel olarak düzenlemektedir.”

B- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE SINIR

Eski TTK’da tür değiştirme daha sınırlı iken yeni TTK’da neredeyse tür geçişlerinde sınır kalmamıştır. Yeni TTK tür geçişlerinde sınırsız serbestlik getirirken, vergi kanunları bu serbestliği vergilendirme bakımından güçleştirmektedir. Vergi kanunlarında tür değişikliği konusunda açık bir yasak bulunmamakla birlikte, tür değiştirme işlemi “teslim” sayılmakta ve aktiflerin emsal bedel üzerinden devri gerekmektedir. Örnek verecek olursak, yeni TTK’nın 194. Maddesine göre bir ticaret şirketinin tür değiştirerek “ticari işletmeye” diğer bir ifade ile “şahıs işletmesine” dönüşmesi mümkündür. Ancak VUK, KVK, KDV gibi vergi kanunlarında sermaye şirketinden ticari işletmeye geçişte vergi istisna ve kolaylıkları öngörülmediğinden dolayı söz konusu tür değişikliğinin ticari hayata yansıması sınırlı düzeyde kalacaktır. Bir ticaret şirketinin şahıs işletmesine dönüşümünde vergi kanunlarında özel bir düzenleme bulunmadığı için aktifinde bulunan stoklar, sabit kıymetler vb. aktiflerin emsal bedeliyle ticari işletmeye aktarılması satış hükmünde sayılacağından, fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanmasını, bu amaçla düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harca tabi tutulması gerektiğinden, TTK’nın 194. maddesinin uygulama alanı son derece sınırlı kalacaktır. Bu nedenle sermaye şirketine dönüşümde tanınan vergisel kolaylıkların sermaye şirketlerinin teşvik edilmesine ilişkin genel anlayıştan ayrılmamak koşulu ile şahıs işletmelerine dönüşümde bazı vergi kolaylıklarının tanınması (KDV, damga vergisi ve harç istisnası gibi) gerektiği görüşündeyiz.  

C- GEÇERLİ TÜR DEĞİŞTİRME İŞLEMLERİ

TTK’nın yukarıda belirtilen hükümleri ile bir ticaret şirketinin başka bir ticaret şirketi türüne dönüşümü uygun görülmektedir. Ticaret Şirketlerinin ne olduğu ise yine TTK’nın 124. maddesinde sayılmıştır. Ticaret şirketleri;

a-  Kollektif şirketler,

b-  Komandit şirketler,

c-  Anonim şirketler,

d-  Limited şirketler,

e-  Kooperatif şirketler

olarak sayılmıştır. Bunlardan;

- Kollektif ve komandit (adi) şahıs şirketi,

- Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise sermaye şirketi olarak belirtilmiştir.

Yeni TTK’ya göre geçerli tür değiştirmeler aşağıda tablo halinde gösterilmiştir.

 

TÜR DEĞİŞTİREN

YENİ TÜR

Anonim Şirket

-    Limited Şirket

-    SPBK Şirket

-    Kooperatif

Limited Şirket

-    Anonim Şirket

-    SPBK Şirket

-    Kooperatif

Kooperatifler

-    Anonim Şirket

-    Limited Şirket

-    SPBK Şirket

Kollektif Şirket

-    Anonim Şirket

-    Limited Şirket

-    SPBK Şirket

-    Kooperatif

-    Komandit Şirket

Komandit Şirket

-    Anonim Şirket

-    Limited Şirket

-    SPBK Şirket

-    Kooperatif

-    Kollektif Şirket

Ticari İşletme

(Şahıs İşletmeleri)

-    Anonim Şirket

-    Limited Şirket

-    SPBK Şirket

Sermaye şirketlerinin tür değiştirmeleri ayni sermaye hükümlerine tabi değildir (TTK md. 184/1). Öte yandan, TTK’nın 182. maddesinde yer alan kollektif ve komandit şirketlerin tür değiştirmelerine ilişkin özel düzenleme hariç olmak üzere,  sermaye şirketleri dışında kalan ticaret şirketleri ile şahıs işletmelerinin sermaye şirketlerine dönüşümü veya sermaye şirketlerini şahıs işletmelerine dönümü bilanço değerlerinin kayıtlı değerleri ile kül halinde de devredilmesi şartıyla TTK’nın 194. maddesine göre  “ayni sermaye” hükümlerine tabi değildir.

Yukarıdaki bölümde de belirtildiği üzere, TTK ‘nun 194. maddesinin 3. Fıkrasına göre bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye (şahıs işletmesine) dönüştürülmesi de mümkündür.

D- YAPILACAK İŞLEMLER

Tür değiştirme işleminde izlenecek yöntem ve yapılacak işlemler aşağıda işlem sırasına göre açıklanmıştır.

1- Yönetim Organı Tarafından Karar Alınması

TTK’da belirtilmiş olmamasına rağmen öncelikle şirket yönetim organı tarafından tür değiştirme yönünde karar alınması gerekmektedir. Bu karar aynı zamanda şirketin irade beyanıdır. Yönetim organı limited şirketlerde müdür veya müdürler kuruludur. Bütün ortakların katıldığı ortaklar genel kurulu tarafından alınan tür değişikliği kararı da geçerlidir.

2-  Bilanço veya Ara Bilanço Çıkartılması

Tür değiştirmede esas olarak  tür değiştiren şirketin bilanço günü (31 Aralık) çıkardığı bilanço esas alınır ( Özel hesap dönemi bulunanlarda hesap döneminin son günü bilanço günüdür). Ancak bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin mal varlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkartılması gereklidir. (Md. 184/2)

Burada yer alan “önemli değişiklikler” den neyin kastedildiği açıklanmamıştır. Madde gerekçesinde;  “ Ara bilanço düzenlenmesini gerektiren ikinci sebep (altı aylık süre geçmemiş bile olsa) birleşmeye katılan şirketlerin malvarlıklarında önemli değişikliğin meydana gelmesidir.

Değişiklikte bilançonun çıkarılmasının sonuçlandığı tarih değil, bilanço günü esas alınır. Malvarlığında önemli değişikliğe, bir kooperatifte çok sayıda ortağın çıkması, şirketin faaliyet yılı zararının anormal artması, büyük bir tesisin satılması örnek olarak gösterilebilir.” İfadesi yer alıyor. Bu ifadeye göre bilanço tarihiyle 30 Haziran arasında önemli değişiklikler ortaya çıkması halinde altı aydan fazla zamanın geçip geçmediğine bakılmaksızın ara bilanço çıkarılması zorunludur.

Örneğin; tür değiştirmek isteyen şirket 31 Mayıs tarihinde tür değiştirme raporunu hazırlamış olsun. Bu durumda bilanço tarihi olan 31 Aralık tarihi ile tür değiştirme rapor tarihi olan 31 Mayıs tarihi arasında altı aydan fazla süre geçmediği için ara bilanço çıkarılmasına gerek yoktur. Tür değiştirmeye esas bilanço 31 Aralık tarihli bilanço olacaktır. Ancak bu şirketin deposunda 20 Nisan tarihinde çıkan yangında önemli maddi zararlar ortaya çıkması halinde altı aylık süreye bakılmaksızın 20 Nisan tarihini de kapsayacak şekilde ara bilanço çıkarılması gerekir.  

Bize göre tür değiştirmede külli halefiyet söz konusu olması ve TTK’nın 180. maddesinde yer alan “Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır” şeklindeki genel hükmü çok önemlidir. Bu hüküm tür değiştirme ile tür değiştiren şirketin hukuki ilişkilerinin değişmeyeceğini göstermektedir.  Belirtilen çok önemli genel hükümler nedeniyle bilanço tarihi ile tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih aralığında malvarlığında önemli bir değişiklik olup olmamasının hiçbir önemi yoktur. Keza tür değiştirme söz konusu olmaması halinde malvarlığında ortaya çıkan önemli değişiklik şirket ortaklarını ve alacaklıları ne kadar etkileyecekse tür değiştirme halinde de en fazla o kadar etkiler.

Ara bilanço çıkartılmasında yıllık bilançoya ilişkin hüküm ve ilkeler uygulanır (Md. 184/3). Ara bilanço için;

i) Ara bilançoda fiziki envanter çıkartılması gerekli değildir (Md. 184/3-a). Ancak  tür   değiştirmenin hukuken sonuçlandığı (yeni türe ilişkin şirket kuruluşunun ticaret siciline tescil edildiği tarih) tarih itibarıyla fiili envanterin yapılması ve değerleme hükümlerine uyulması vergi kanunları bakımından zorunludur.

ii) Son bilançoda kabul edilen değerlemeler, sadece ticari defterdeki hareketler ölçüsünde değiştirilir; amortismanlar, değer düzeltmeleri ve karşılıklar ile ticari defterlerden anlaşılmayan işletme için önemli değer değişiklikleri de dikkate alınır.(Md.  184/3-b ).

TTK’nda öz varlığın devri için çıkartılacak ara bilançoda sadece fiili envanter zorunlu tutulmamıştır. Ancak kaydi envanterin sağlıklı yürütülmediği şirketlerde fiili envanterin de yapılmasında yarar bulunmaktadır. Esasen yeni şirkete sermaye olarak konulacak olan öz varlığın tespitine esas alınacak ara bilançonun çıkartılmasında,  hesap döneminde çıkartılacak bilanço için yapılması gereken bütün değerleme işlemlerinin yapılması, vergi karşılığı dahil bütün karşılıkların ayrılmasında yarar görmekteyiz. Aksi takdirde tescil tarihi itibarıyla çıkartılacak bilanço ile söz konusu ara bilanço arasında meydana gelebilecek önemli sapmalar yeni şirkete konulan öz varlığın doğruluğunu olumsuz etkileyecektir.

3- Tür Değiştirme Planının Hazırlanması

TTK’nın 185/1 maddesine göre tür değiştirecek olan şirketin yönetim organı tarafından yazılı şekilde  “tür değiştirme planı” yapılması ve imzalanması gerekmektedir.

Tür değiştirme planı;

i) Şirketin tür değiştirmeden önceki ve sonraki ticaret unvanını, merkezini ve yeni türe ilişkin ibareyi,

ii) Yeni türün şirket sözleşmesini (kanundaki hüküm böyle olmakla birlikte henüz başlangıçta yeni tür şirket sözleşmesinden bahsedilemeyeceği için bundan yeni türe ait şirket sözleşme taslağını anlamak gerekir),

iii) Ortakların tür değiştirmeden sonra sahip olacakları payların sayısını, cinsini ve tutarını veya tür değiştirmeden sonra ortakların paylarına ilişkin açıklamaları

içerir.

4-  Tür Değiştirme Raporunun Hazırlanması

Yönetim organı tür değiştirme planının dışında ayrıca tür değiştirme hakkında yazılı bir rapor hazırlar. (Md. 186) Raporda;

i) Tür değiştirmenin amacı ve sonuçları,

ii) Yeni türe ilişkin kuruluş hükümlerinin yerine getirilmiş bulunduğu,

iii) Yeni şirket sözleşmesi,

iv) Tür değiştirmeden sonra ortakların sahip olacakları paylara dair değişim oranı,

v) Varsa ortaklar ile ilgili olarak tür değiştirmeden kaynaklanan ek ödeme ile diğer kişisel edim yükümlülükleri ve kişisel sorumluluklar,

vi) Ortaklar için yeni tür dolayısıyla doğan yükümlülükler

hukuki ve ekonomik yönden açıklanır ve gerekçeleri gösterilir.

Tüm ortakların onaylaması hâlinde küçük ve orta ölçekli şirketler tür değiştirme raporunun düzenlenmesinden vazgeçebilirler.

Tür değiştirecek olan şirketin statüsünün 2005/9617 sayılı BKK ile çıkartılan Yönetmelikte belirtilen aktif ve satış büyüklüğü ile çalışan sayısına göre tespit edilmesi gerekir.[4]

5- Özvarlığın Hesaplanması

Bilanço, bilançoyu çıkartmakla sorumlu olan yönetim organının sorumluluğundadır. Yeni TTK’da öz varlığın mahkemece atanan bilirkişilerce tespit edileceği yönünde bir hüküm bulunmamaktadır. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından bu konuda yayımlanmış ikincil bir düzenleme de yayımlanmamıştır.  Öte yandan Bakanlık tarafından yayımlanan duyurularda da bu konuda bir uygulamaya yer verilmemiştir.  Kanunun 343. maddesinde sadece ayni sermaye olarak konulacak sermaye unsurlarının tespitinin asliye ticaret mahkemesince atananmış bilirkişi tarafından değer tespitinin yapılacağı belirtilmiştir. Tür değişikliği işlemi ayni sermaye konulmasına ilişkin işlem sayılmadığından, öz varlık tespiti için mahkemece atanmış bilirkişi için mahkemeye başvurulması gerekmemektedir.

Uygulamada ticaret sicil müdürlükleri tür değiştirmeye esas bilanço üzerinden 3568 Sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından hazırlanmış özvarlığı tespit raporu talep etmektedirler (Ek:5). Bu uygulama yerinde olup, kurulacak yeni şirketin sermayesinin doğruluğu konusunda bir güvencedir.

Ara bilanço üzerinden öz varlık hesaplanması halinde envanter işlemleri dahil bütün dönem sonu işlemlerinin yapılması ve bilançodaki varlıklar ve borçların değerlenmesi gerekir. Bu kapsamda amortismanların ayrılması özel önem taşımaktadır.

Tür değişikliğinde bir hesap döne­mi (l Ocak-31 Aralık) iki ayrı mü­kellefiyeti içinde barındırmaktadır. Tür değişikliğinin ticaret sicilinde tescil edildiği tarihe kadar limited şirketin mükellefiyeti, tescil tarihinden itibaren ise anonim şirketin mü­kellefiyeti söz konusu olmaktadır. Burada amortismanın “yıl­lık ayırma” prensibi göz önüne alına­rak her iki mükellefiyette de kist amortisman ayrılması gerekmektedir.

Tür değişikliğinin olduğu yıla mah­sus olmak ve amortismanın “yıllık ayırma” vasfını kaybetmemek üzere, iktisadi kıymetler için yıllık dönem itibariyle ayrılacak amortismanın, limited ve anonim şirketin yıl için­deki kist dönem süreleri (gün sayısı) esas alınmak suretiyle orantı yolu ile bulunması, bulunan tutarların limited şirkete  isa­bet eden kısmının limited şirket  tara­fından, anonim şirkete isabet eden kısmın ise anonim şirketçe ayrıl­ması gerekir.[5]

Diğer yandan limited şirketin tür de­ğişikliği yolu ile anonim şirkete dö­nüşümünde aktife kayıtlı duran varlıkla­rın satışı söz konusu olmadığından kist amortisman ayrılması VUK’un 328. maddesi hükmüne de ters düşmemek­tedir. Aksi halde anonim şirket tara­fından devralınan iktisadi kıymetler için tam yıl üzerinden amortisman ay­rılır ki, bu uygulama amortisman mev­zuuna ve muamelelerin gerçek duru­muna da ters düşer.  

Örneğin, anonim şirkete dönüşecek olan (X) limited şirketi 31 Ağustos tarihi itibariyle çıkarılan bilançoya göre tür değiştirecektir. (X) Limited şirketi aktifinde kayıtlı duran varlıklar üzerinden 01 Ocak tarihinden 31 Ağustos tarihine kadar geçen süre için amortisman ayıracak ve gider yazacaktır. 31 Ağustos tarihinde çıkartılan bilançoya göre işlem­ler yürütülmüş ve anonim şirket, 10 Ekim tarihinde ticaret siciline tescil olmuştur. Tür değişikliği anonim şirketin ticaret siciline tescil edildiği tarihte fiilen sona erdiğinden, 01 Eylül tarihinden 9 Ekim tarihine kadar olan kist süreye ait duran var­lık amortismanlarının da limited şirket tarafından hesaplanması ve gider yazılması gerekmektedir. Anonim şirket 10 Ekim tarihinde ticaret siciline tescil edildiğinden limited şirketten devralınan duran varlıklar üze­rinden kalan süreye ait (10 Ekim-31 Aralık) amortisman anonim şirket tarafından ayrılacaktır. 

Tür değiştirme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle yeni tür kurumda tür değiştirme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği, Bölüm; 19.3.2).

6- Tescile Tabi Aktiflerin Değer Tespitinin Yapılması

Tür değişikliğinde yeni şirket tür değiştiren eski şirketin devamıdır. Bu nedenle aktif ve pasif kalemlerin kayıtlı değerleri ile yeni şirkete devri yasal bir zorunluluktur. Mali müşavir veya yeminli mali müşavir tarafından düzenlenecek öz varlık tespit raporu bilanço kalemlerinin değer tespitine yönelik bir değer tespit raporu değildir. Bu rapor esas itibarıyla öz varlık kalemlerini ve bu kalemlerden hangilerinin yeni şirkette sermayeye konulabileceğini tespit eden bir rapordur. Bununla birlikte bu raporda belirtilen öz varlığın yeni şirketin kuruluşu için gerekli asgari sermayeyi sağlayıp sağlamadığına, taahhüt edilen sermayenin ödenip ödenmediğine, tür değiştirecek olan şirketin borca batık olup olmadığına ilişkin hususları da tespit etmesi bakımından önemlidir. Durum böyle olmakla birlikte, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan   “Şirketlerde Yapı Değişikliği ve Ayni Sermaye Konulmasında Siciller Arası İşbirliğine İlişkin Tebliğ”in 5/1-b maddesinde,[6] “….tür değişikliğinde mülkiyet değişikliğine konu olan mal ve hakların yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir, denetime tabi şirketlerde ise denetçi tarafından tespit edilmiş değerinin de yer aldığı raporun” tescili yapacak ticaret sicil müdürlüğü tarafından ilgili sicillere (tapu, gemi, trafik, patent enstitüsü gibi sicillere) gönderilmesi gerektiği belirtilmiştir. Meslek mensuplarınca düzenlenecek rapor daha önce de belirtildiği üzere bir değer tespit raporu olmamakla birlikte, bu raporda şirket kayıtlarında yer alan ve tescile tabi varlıkların kayıtlı değerlerinin belirtilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.  Bize göre söz konusu varlıkların değeri ve nitelikleri ayrı bir rapor yerine meslek mensubunca düzenlenen “öz varlık tespit raporu”nun ayrı bir bölümünde gösterilebilir.

7- Tür Değiştiren Şirketin Tür Değiştirme Planının/Raporunun Ortakların İncelemesine Açılması

a- Tür Değiştirme İşlemlerinin Ortakların İncelemesine Açılması

Tür değiştiren şirketin yönetim organı aşağıda belirtilen evrakı genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce şirketin merkezinde ortakların incelemesine sunmak zorundadır  (Md.188).

1- Tür değiştirme planı,

2- Tür değiştirme raporu,

3- Son üç yılın finansal tabloları,

4- Ara bilanço ( Bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin malvarlığında önemli değişiklikler meydana gelmesi halinde ara bilanço).

Yönetim organının şirket ortaklarını yapılacak tür değişikliği konusunda bilgilendirmek ve düzenlediği tür değiştirme planını, bu planın eki ara bilançoyu ve ana sözleşme taslağını, tür değiştirme raporu düzenlenmiş olması halinde ise söz konusu raporu ve eklerini ortakların incelemesine sunmak zorundadır.  Söz konusu bilgilendirmenin her bir ortağa yazılacak iadeli-taahhütlü mektupla veya elden tebliğ ile belgelendirilmesinde fayda vardır. Posta yoluyla bilgilendirmek zorunlu bir kural değil bir ihtiyattır.

Kanunda bilgilendirmenin uygun bir şekilde yapılacağı belirtilmiştir.  Tür değiştirme dosyasının, işlemlerin hızlandırılması bakımından hazırlanacak bir tebliğ yazısı ile tebligatın yapıldığına ilişkin imza alınmak suretiyle gerçekleştirilmesi mümkündür. Ortaklarının tamamı müdür olan şirketlerde veya tür değiştirme mevzuundan haberdar olan ortaklara hazırlanacak bilgilendirme yazısının elden dolaştırılarak tebliğ edilmesi ve tebliğ şerhinin şirket tarafından alınması pratik bir uygulama yöntemidir.

b- Otuz Günlük Sürenin Beklenmesi Zorunlu mudur?

TTK’nın 188. maddenin birinci fıkrasının son cümlesinde tür değiştirme dosyasının; “….. genel kurulda karar alınmasından otuz gün önce (şirket) merkezinde (….) ortakların incelemesine sunulacağı” belirtilmiştir. Kanunda bilgilendirmenin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edileceği konusunda bir hükme yer verilmediğine göre, özellikle ortak sayısı az olan ve şirketi birlikte idare eden ortaklıklarda 30 günlük bekleme süresinin hiçbir anlamı ve gereği bulunmamaktadır. Ortakların tümünün tür değişikliği dosyasını (tür değiştirme planı, tür değiştirme raporu, son üç yılın finansal tabloları, ara bilanço) inceleyip herhangi bir itirazının olmadığını bildirmesi halinde genel kurulun 30 gün beklemeden toplanmasına engel bir durumun olmadığı görüşündeyiz. Ticaret sicil müdürlükleri de tür değişikliği planının genel kurul (tüm ortaklar) tarafından oybirliği ile onaylanması halinde 30 günlük bekleme süresini aramamaktadır.

8- Menfaat Sahiplerinin Korunması

Tür değişikliğinde şirket bütün aktif ve pasifi ile yeni tür şirkete devredileceği için şirketle ilişkisi bulunan çalışanların ve alacaklıların haklarının ihlali söz konusu olmaz. Ortaklar yönünden de mevcut payları korunacağı için maddi anlamda bir hak kaybı söz konusu değildir. Ancak limited şirketten anonim şirkete dönüşümde yönetim kuruluna giremeyecek olan ortaklar yönünden, yönetim dışında kalma ve bazı kararlarda etkinliği kaybetme riski söz konusudur. Keza, limited şirketler tüm ortakların oybirliğini gerektiren bazı kararlar anonim şirkette oy çokluğu ile alınabilir. Tür değişikliği sırasında ortakların şirketin nasıl idare edileceği konusunu iyi değerlendirmesi ve esas sözleşmenin buna göre düzenlenmesi önem taşımaktadır.

a- Ortakların Korunması

Tür değiştirmede, ortakların şirket payları ve hakları korunur. Bu hüküm TTK’nın 183/1. maddesinde ifade edilmiştir. Buna göre;

Oydan yoksun paylar için pay sahiplerine eşit değerde paylar veya oy hakkını haiz paylar verilir (Md. 183/1). Tür değiştirme bahane edilerek hiçbir ortak şirketten çıkartılamaz ve hiçbir ortağın ortaklık hakları zedelenemez, azaltılamaz ve sınırlandırılamaz. Oydan yoksun paylar yönünden de eşit değerin sağlanması gerekir. Yeni türe ait şirkette oydan yoksun paylar varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde oydan yoksun paylar verilir. Yeni tür şirkette oydan yoksun payın oluşturulması mümkün değilse oy hakkını haiz paylar ile eşitlik sağlanabilir.[7]

i- İmtiyazlı payların karşılığında aynı değerde paylar verilir veya uygun bir tazminat ödenir (Md. 183/2). Yeni türe ait şirkette imtiyazlı paylar varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde imtiyazlı paylar verilir. Ancak yeni tür şirket imtiyazlı pay çıkarmaya müsait değilse veya payların sağladığı özel haklar açısından eşitlik sağlanamıyorsa tazminat ödenir.

ii- İntifa senetleri karşılığında aynı değerde paylar verilir veya tür değiştirme planının düzenlendiği tarihte gerçek değer ödenir (Md. 183/3). Yeni türe ait şirkette intifa senedi varsa kural olarak bunların sahiplerine aynı değerde intifa senedi verilir. Ancak yeni tür şirket intifa senedi çıkarmaya müsait değilse veya payların sağladığı özel haklar açısından eşitlik sağlanamıyorsa intifa senetlerinin gerçek değerleri ödenir.

b- Alacaklıların Korunması

ba-  Ticari Alacaklıların Durumu

Alacaklıların korunması TTK’nın 190. Maddesinde hüküm altına alınmış olup, bu madde ile ortakların kişisel sorumlulukları hakkında 158. Maddeye atıf yapmıştır. Tür değişikliğinde borçlu değişikliği söz konusu olmamakla birlikte, belirli koşullar altında alacaklıların haklarının tür değişikliğine rağmen olumsuz şekilde etkilenmesi mümkündür. Bu durum tür değiştirme sonucu şirket borçlarının alacaklıların aleyhine değişmesi sonucu meydana gelebilir. Örneğin ortakların ortaklık borçlarından ikinci derecede sınırsız sorumlu olan bir kollektif şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde alacaklıların, ortakların bu ikinci derecedeki sınırsız sorumluluğuna ilişkin hakları kaybolmaktadır. Aynı durum, borçlarından üyelerinin kişisel olarak sorumlu olduğu bir kooperatifin anonim şirkete dönüşmesi halinde de geçerlidir. Bu nedenle aynen birleşme ve bölünmede olduğu gibi tür değiştirmede de TTK m. 158 hükmünün uygulanması gerekir. Bu maddeye göre tür değiştirmeden önce ortaklığın borçlarından sorumlu olan ortakların sorumluluğu tür değiştirmeden sonra da aynen devam eder. Şu şartla ki, bu borçlar tür değiştirme kararının ilanından önce doğmuş olmalı veya borçları doğuran sebepler bu tarihten önce oluşmuş olmalıdır[8].

Tür değiştirme de ortaklığın borçlarından doğan, ortakların kişisel sorumluluğuna ilişkin talepler, tür değiştirme kararının ilanı tarihinden itibaren 3 yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Alacak, ilan tarihinden sonra muaccel olursa, zamanaşımı süresi muacceliyet tarihinden başlar. Bu sınırlama tür değiştiren ortaklığın borçları dolayısıyla şahsen sorumlu olan ortakların sorumluluklarına uygulanmaz9.

bb-  Kamu Alacaklılarının Durumu

Limited şirket ortakları şirket borçlarından sorumlu olmayıp, sadece taahhüt ettikleri sermaye borcunu ödemekle sorumludur. (TTK, Md:573/2) Ancak 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine göre limite şirket ortakları kamu borçlarından dolayı sermaye payları oranında sorumludur. Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi durumunda anonim şirket limited şirketin doğmuş ve doğacak olan borçlarını ödemeyi taahhüt etmekte ve bu konuda vergi dairesine bir taahhütname vermektedir. Devralan anonim şirketin limited şirketin borçlarını ödeyememesi halinde limited şirketin ortaklarının sorumluluğu ne olacaktır?

Tür değiştiren limited şirket hakkında tür değişikliğinden önce tahakkuk eden  veya sonra ortaya çıkan kamu borçlarından yeni şirket sorumlu olacağına göre, yeni şirketin yönetim kurulu üyeleri ile eski şirketin müdür olan ortakları müteselsilen, söz konusu borcun ilgili olduğu dönemde ortak olan limited şirket ortakları ise sermaye payları oranında kamu borcundan sorumlu olacaktır.

c- Çalışanların Korunması

Çalışanların korunması TTK’nın 190. Maddesinde hüküm altına alınmış olup, bu madde ile iş sözleşmelerinden boğan borçlar hakkında 178. Maddeye yollama yapmıştır. Tür değiştirme külli halefiyet şeklinde olur. TTK’nın 180. Maddesinde yer alan “Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır” şeklindeki genel hükmü çok önemlidir. Bu hüküm tür değiştirme ile tür değiştiren şirketin hukuki ilişkilerinin değişmeyeceğini göstermektedir.  Dolayısıyla tür değiştiren şirketin çalışanlarıyla akdettiği hizmet sözleşmesinde hiçbir değişiklik meydana gelmez[9]

9- Genel Kurulun Tür Değiştirme Planını Onaylaması ve Nisaplar

Tür değiştiren şirketin yönetim organı yukarıdaki işlemler tamamlandıktan ve ortaklara incelenme hakkı tanınmasından itibaren otuz gün geçtikten sonra ( veya bütün ortakların yazılı beyanlarının alınmış olması halinde 30 günden önce), tür değiştirme planını ve eki şirket esas sözleşmesini genel kurulun onayına sunar. Şirket esas sermayesi 50.000 TL’den az olamaz. Ortak sayısı tür değiştiren limited şirketin ortak sayısından fazla olabilir. Limited şirkette ortak olmayanlar nakit veya ayni sermaye taahhüt etmek suretiyle yeni kurulacak şirkette kurucu ortak olarak yer alabilir.

Yönetim organı “tür değiştirme planının” yanı sıra büyük şirketlerde ayrıca plandan daha kapsamlı olan “tür değiştirme raporu” da hazırlamak zorundadır. Bu rapor tür değişikliğinin gerekliliğini ortaya koyan plana göre daha kapsamlıdır. Rapor ortakları bilgilendirmeyi amaçlamaktadır. Genel kurulda rapor değil, plan onaylanmaktadır.    

Yönetim organı tarafından genel kurula sunulacak olan “tür değiştirme planı” 189. Madde de belirtilen nisaplarla karara bağlanması gerekir. Karar nisapları aşağıda tablo halinde sunulmuştur.

TÜR DEĞİŞTİRMEDE GENEL KURUL NİSAPLARI

TÜR DEĞİŞTİREN ŞİRKET

NİSAP

DAYANAK

• Anonim şirket

• Sermayesi Paylara Böl. Komandit Şirket

Esas veya çıkarılmış sermayenin üçte ikisini karşılaması şartıyla, genel kurulda mevcut oyların üçte ikisiyle; limited şirkete dönüştürme hâlinde, ek ödeme veya kişisel edim yükümlülüğü doğacaksa tüm ortakların onayıyla alınır.

TTK md. 189/1-a

• Sermaye şirketleri

Bir sermaye şirketinin bir kooperatife dönüşmesi hâlinde tüm ortakların onayıyla karar alınır.

TTK md. 189/1-b

• Limited Şirketler

Sermayenin en az dörtte üçüne sahip bulunmaları şartıyla, ortakların dörtte üçünün onayıyla karar alınır.

TTK md. 189/1-c

• Kooperatifler

1. Ortakların en az üçte ikisinin temsil edilmeleri şartı ile genel kurulda mevcut oyların çoğunluğuyla,

2. Ek ödeme, diğer kişisel edim yükümlülükleri veya kişisel sorumluluk getiriliyorsa veya bu yükümlülükler veya sorumluluklar genişletiliyorsa, kooperatifte kayıtlı ortaklarının üçte ikisinin olumlu oyuyla,

Karar alınır.

TTK md. 189/1-d

• Kollektif Şirketler

• Komandit (adi) Şirketler

Tür değiştirme planı bütün ortakların oybirliğiyle onanır. Ancak, şirket sözleşmesinde ortakların tümünün üçte ikisinin olumlu oyuyla bu kararın alınabileceği öngörülebilir.

TTK md. 189/1-e

10-  Tescil  

a- Tescilin Şekli ve Gerekli Belgeler

Yönetim organı tür değiştirmeye ilişkin genel kurul kararını ve yeni türe ait şirket esas sözleşmesini ticaret siciline tescil ettirir (Md. 189/2). Tür değiştirme tescil ile hukuki geçerlilik kazanır. Tescil için;

· Noter onaylı genel kurul kararı,

· Noter onaylı esas sözleşme,

· Noter onaylı tür değiştirme planı,

· Kurucular beyanı,

· Öz varlık tespit raporu,

· Ticaret sicili taahhütnamesi,

· Noter onaylı yönetim kurulu üyelerinin imza beyanı

ilgili ticaret sicili müdürlüğüne teslim edilir. Tescil için, ödenmiş veya öz varlık dışında ayrıca ek sermaye taahhüdü var ise ayrıca ek sermayenin 1/4’ünün ödendiğine ilişkin banka dekontu ile tescile tabi varlıklara ilişkin liste ve KOBİ statüsünde olup olunmadığına ilişkin rapor gereklidir. Öz varlık tespit raporunda şirketin küçük ve orta büyüklükteki işletme (KOBİ) statüsünde bulunduğuna ilişkin tespite ve tescile tabi varlıklara ilişkin bilgilere yer verilmiş ise, işletmenin KOBİ olduğuna ve tescile tabi varlıklar için ayrı bir rapora gerek olmadığı görüşündeyiz.

b- Tür Değiştirme Raporu İle Tür Değiştirme İşleminin Tescil Edildiği Tarihin Farklı Yıllarda Olması

Yukarıda II/D-2 bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere tür değiştirmede esas olarak tür değiştiren şirketin bilanço günü (31 Aralık) çıkardığı bilanço esas alınır (özel hesap dönemi bulunanlarda hesap döneminin son günü bilanço günüdür). Ancak bilanço günüyle tür değiştirme raporunun düzenlendiği tarih arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarıldığı tarihten itibaren şirketin mal varlığında önemli değişiklikler meydana gelmişse ara bilanço çıkartılması gerekmektedir (Md. 184/2). Bu şartlara uyulmuş olması halinde; tür değiştirme raporu ile tür değişikliğinin ticaret sicili müdürlüğüne tescil edildiği hesap döneminin farklı yıllar olmasının tür değiştirmeye engel olmayacağı görüşündeyiz. Çünkü tür değiştirmede külli halefiyet söz konusudur. Tür değiştirme raporu ile tür değiştirme işleminin tescil tarihi arasındaki süreye ilişkin ticari faaliyet şirketin tür değiştirmesine bağlı olmaksızın devam etmektedir. Bu sürenin uzun veya kısa olmasının şirket ortaklarına veya alacaklılarına yapabileceği olumsuz etki yoktur. Örneğin; 31 Temmuz 2012 tarihinde bilançoya göre tür değiştirecek limited şirketin yönetim organı tür değiştirme raporunu 20 Ağustos 2012 tarihinde hazırlamıştır. Tür değiştirme işlemleri 14 Ocak 2013 tarihinde tamamlanarak ticaret sicili müdürlüğüne tescil edilmiştir. Görüldüğü gibi tür değiştirme raporu 2012 yılında, tescil ise 2013 yılında gerçekleşmiştir. Bu örnekte tür değişikliğini etkileyen bir konu bulunmamaktadır.

Öte yandan, tür değiştirme raporu ile tür değiştirme işleminin ticaret sicilinde tescil edildiği tarih aralığının altı aydan kısa veya uzun olmasının  bir önemi yoktur.

11- İlan

Tür değiştirme kararı ile yeni türe ait şirket esas sözleşmesi ticaret siciline tescil edildikten sonra Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilir.

III- YENİ TÜR ŞİRKETE SERMAYE OLARAK KONULACAK UNSURLAR

Tür değiştiren şirketin tür değiştirmeye esas bilançosunda hesaplanan özvarlığın içinde yer alan serbest olmayan yedekler hariç diğer öz varlık kalemleri yeni tür şirkete sermaye olarak konulabilir. Bu durumda; öz varlık kalemleri içinde yer alan;

- Geçmiş yıllar kârları,

- Enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan olumlu farklar,

- Özel fonlar,

- Şirketten olan alacaklar,

- Serbest yedek akçeler

sermayeye ilave edilebilir. TTK’nın 519/3 maddesinde yer alan hükümlere göre genel kanuni yedek akçe sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşması halinde aşan kısım sermayeye ilave edilebilir. Yine öz varlık kalemleri içinde yer alan özel fonlardan yenileme fonu hariç diğer fonları anlamak gerekir. Öte yandan şirket ortakları ile üçüncü şahısların şirketten olan alacakları da sermayeye ilave edilebilir. Ancak nakit sermaye dışındaki kalemlerin sermayeye ilave edilmesi için 3568 Sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci mali müşavirler veya yeminli mali müşavirler tarafından özel amaçlı rapor yazılması gerekmektedir.

A- TÜR DEĞİŞTİREN ŞİRKETİN ÖDENMEMİŞ SER-MAYESİ VARSA 

6102 sayılı TTK’nın tür değiştirme müessesesini düzenlediği 180 ila 194. maddelerinde tür değiştiren şirket ortaklarının sermaye taahhüdünden doğan süresi gelmemiş borçlarını ödemesine yönelik bir hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada en çok tartışılan konulardan birisi de tür değiştirmek isteyen şirketin henüz ödenmemiş sermayesi bulunuyorsa ödenmemiş sermayenin iptal edilip edilmeyeceğine ilişkindir. Şirket ortakları taahhüt ettikleri sermayeyi süresinde ödemediği takdirde, taahhüdünü yerine getirmeyen ortaktan faiz istenmesi veya ortağın ortaklıktan çıkarılması gerekmektedir. Ancak bu yaptırımların uygulaması pratikte sınırlıdır.

Tür değiştirecek olan şirketin ödenmemiş sermayesi varsa, ödenmemiş sermaye özvarlığın hesabında dikkate alınmaz. Dolayısıyla yeni türe ait şirketin kuruluşunda, tür değiştiren şirketin özvarlığı veya tescil edilmiş ve ödenmiş sermayesi yeni şirkete “ödenmiş sermaye” olarak aktarılabileceğinden, ödenmemiş sermaye ortakların hakları ihlal edilmemek koşuluyla sermaye azaltımı yoluyla iptal edilebileceği gibi yeniden taahhüt edilerek ortağın payı korunabilir.

 TTK’nın 183/1. Maddesinde belirtildiği üzere tür değiştirmede “ortakların şirket payları ve haklarının korunması” ilkesi ihlal edilmemelidir. Ortaklardan bir kısmının sermaye taahhüdünü yerine getirmesi, bir kısmının ise yerine getirmemesi durumunda söz konusu iptal işlemi, taahhüdünü zamanında yerine getirmeyen ortakların paylarını ve haklarını kaybetmesi sonucunu doğurur. Böyle bir durumda ortaklar arasında ihtilafa neden olmamak için iptal işleminden önce sermaye taahhüdünün kapatılmasına ilişkin yasal prosedür uygulanmalıdır. O halde tüm ortakların oy birliği halinde ödenmemiş sermayenin iptali mümkün olabilecektir. Ödenmemiş sermayenin iptal edilmesi halinin de bir nevi  “sermaye azaltımı” sayılacağından üçüncü kişilerin de haklarını korumak bakımından tür değişikliği işlemi ile eş zamanlı olarak veya tür değişikliğinden önce sermaye azaltımı prosedürünün de uygulanması gerektiği görüşündeyiz.

 Ayrıca yeni tür şirkette öz varlık veya ödenmiş sermayenin dışında nakit sermaye de taahhüt edilmesi halinde nakit taahhüt edilen kısmın genel esaslara tabi olması, diğer bir ifade ile 1/4’ünün tescilden önce, kalanının ise 24 ay içinde ödenmesi gerekir. Tür değiştiren şirkette taahhüt edilip süresi gelmediği için henüz ödenmeyen sermaye kısmının yeni tür şirketin esas sözleşmesinde yeniden taahhüt edilmesi halinin yeni bir taahhüt olarak mı, yoksa eski şirketten devralınan bir taahhüt olarak mı değerlendirilmesi gerektiği  tartışmaya açık bir konudur. Bize göre TTK’nın 180. Maddesinde bahsedildiği üzere “yeni türe dönüştürülen  şirket eskisinin  devamı  sayıldığından”, tür değiştiren şirkette daha önce taahhüt edilen ancak henüz ödeme süresi gelmemiş  sermayenin yeni tür şirkete kalan taahhüt süresi dikkate alınmak kaydıyla intikali mümkündür. Örneğin; esas sermayesi 400.000 TL, ödenmiş sermayesi 100.000 TL, henüz vadesi gelmediği için ödenmemiş sermayesi 300.000 TL olan bir limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi sırasında yeni tür şirketin sermayesinin 100.000TL’lik kısmının limited şirketin ödenmiş sermayesinden, 300.000 TL’lik kısmın ise tür değiştiren şirkette daha önce taahhüt edilen ancak henüz ödeme süresi gelmemiş  sermayenin yeni tür şirkete kalan taahhüt süresi dikkate alınmak kaydıyla nakit sermaye taahhüdünden karşılanması gerekir.   Ödenmemiş sermaye ve ödeme zamanının yeni türe ait şirket esas sözleşmesinde (sermaye maddesinde) belirtilmelidir. Sermaye maddesi aşağıdaki gibi yazılabilir:

“Şirketin sermayesi 400.000 TL’dir. ( …. ) Taahhüt edilen sermayenin tamamı Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddelerine göre tür değiştiren  (X) Limited Şirketinin esas sermayesinden karşılanmıştır. Esas sermayenin 100.000  TL’lik kısmı ödenmiş sermaye olup, kalan 300.000 TL’lik kısmı (X) Limited Şirketinde taahhüt edilmiş olan ../../…. Tarihine kadar nakden ödenecektir. “

Yeni şirket eski şirketin devamı niteliğinde olduğundan, eski şirkette taahhüt edilen sürenin de bu şirkette aynen devam etmesi normal karşılanmalıdır. Bu nedenle yeni şirkette ayrıca taahhüt edilen 300.000 TL’nin ¼’ünün tescil tarihinden önce ödenmesi talep edilmemelidir.

Eski şirkette taahhüt edilen sürede sermaye borcu ödenmemiş ise, yani ortaklar temerrüde düşmüş ise, bu durumda taahhüt edilen sermayede bir azalmaya yer vermemek koşulu ile yeni şirkette yeniden taahhüt edilerek tür değişikliğinin yapılabileceği görüşündeyiz. Ortakların temerrüde düşmesi sadece şirkete faiz ödeme borcu yüklemektedir. (TTK, md.129) Sermaye maddesinin aşağıdaki gibi yazılabileceği görüşündeyiz.

“Şirketin sermayesi 400.000 TL’dir. ( …. ) Taahhüt edilen sermayenin 100.000 TL’lik kısmı Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddelerine göre tür değiştiren  (X) Limited Şirketinin ödenmiş sermayesinden karşılanmıştır. Kalan kısmın ¼’ü tescilden önce nakden ödenmiş olup,3/4’ü ise tescil tarihini izleyen 24 ay içinde ödenecektir.”

Taahhüt edilen sermayenin tescil tarihi ile izleyen 24 ay arasındaki hangi tarihte ödeneceği konusunda genel kurul yönetim kuruluna yetki verebilir ya da sermaye maddesinde ödemelerin hangi tarihte/tarihlerde yapılacağı belirtilebilir. Esas sözleşmede yönetim kuruluna yetki verilmediği sürece ortaklardan taahhüt tarihi olan 24. Ay tamamlanmadan önce sermaye borcunun ödenmesi istenmeyeceği görüşündeyiz. Daha erken ödeme için olağanüstü genel kurulun çağrılması gerekir.

B- YENİ TÜR ŞİRKETTE ÖZ VARLIĞA İLAVE OLARAK NAKİT SERMAYE TAAHHÜT EDİLMESİ

Tür değiştiren şirketin özvarlığı veya tescil edilmiş sermayesi dışında ortaklar şirkete nakit veya ayni sermaye de koyabilir. Örneğin; tür değiştiren şirketin özvarlığı aşağıdaki gibi olsun.

Sermaye                                               : 100.000

Kanuni yedek akçe                               :  10.000

Geçmiş yıllar kârları                              : 200.000

Sermaye enflasyon düzeltmesi olumlu farkı     :  50.000

Yenileme fonu                                       :  15.000

Ara bilanço dönem net kârı                   :  25.000

Toplam Öz Varlık                                : 400.000

Yukarıdaki örnekte kanuni yedek akçe ve yenileme fonu dışındaki öz varlık unsurlarının yeni tür şirkete sermaye olarak konulması mümkün bulunmaktadır. Kanuni yedek akçeler ödenmiş sermayenin % 50’sini aşmadığından (TTK Madde 462, 519/3), yenileme fonu ise serbest fon niteliğinde bulunmadığından sermaye olarak konulamaz. Yeni tür şirkette sermaye 500.000 TL olarak öngörülmüş olup,  100.000 TL’nin önceki şirketin ödenmiş sermayesinden, (200.000 + 50.000 + 20.000=) 270.000 TL’nin önceki şirketin öz varlık kalemlerinden, 130.000 TL’nin ise nakit sermaye olarak taahhüt etmiştir. Şirketin öz varlık kalemlerinden bir kısmını veya tamamını sermayeye ilave etmemesi mümkündür.  Şirket bu örnekte kıst dönem kârının 5.000 TL’lik kısmını sermayeye ilave etmeme kararı almıştır. Nakit sermaye taahhüt edilmesi halinde taahhüt edilen nakit sermayenin ¼’ü tescilden önce ödenmelidir (TTK, md. 344). Bu örnekte sermaye maddesi aşağıdaki gibi yazılabilir.

“Şirketin sermayesi 500.000 TL’dir. ( …. ) Taahhüt edilen sermayenin 100.000 TL’lik kısmı Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddelerine göre tür değiştiren  (X) Limited Şirketinin ödenmiş sermayesinden, 270.000TL’lik kısmı diğer öz varlık kalemlerinden karşılanmıştır. Kalan 130.000 TL’nin ise ¼’ü tescil tarihinden önce nakden ödenmiş olup, 3/4’ü ise tescil tarihini izleyen 24 ay içinde ödenecektir.”

C- ÖZ VARLIĞIN EN AZ SERMAYE TUTARININ ALTINDA KALMASI HALİNDE TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

Tür değiştirecek limited şirketin öz sermayesi anonim şirketin kuruluşu için gerekli olan en az sermaye tutarı olan 50.000 TL’yi sağlamadığı takdirde, böyle bir şirketin tür değiştirerek anonim şirkete dönüşümü teknik olarak mümkün değildir.  Örneğin tür değiştirecek şirketin öz varlığı aşağıdaki gibi olsun.

Ödenmiş sermaye                                    100.000

Kanuni yedek akçeler                                 15.000

Geçmiş yıllar zararı           (-)                      50.000

Dönem Zararı              (-)                42.000

ÖZ VARLIK                                    23.000          

TTK’nın 376. maddesine göre bu şirket ödenmiş sermayesi ve kanuni yedek akçesinin toplamının 2/3’ünden fazlasını kaybetmiş olup, genel kurul tarafından tedbir alınmadığı takdirde münfesih hale gelecektir. Bu takdirde ortakların sermaye açığını, yeni şirketin kuruluş sözleşmesinden önce geçmiş yıllar zararlarının bir kısmını veya tamamını nakten ödemek suretiyle veya yeni şirketin kuruluşunda nakdi veya ayni sermaye taahhüdü yoluyla, öz sermayenin asgari 50.000 TL’ye çıkarılması durumunda tür değişikliği gerçekleştirilebilir.

Öte yandan öz sermayesini tamamen kaybeden bir limited şirketin tür değişikliği yapabilmesi için, tür değişikliğinden önce veya tür değişikliği sırasında bazı işlemlerin yapılması gerekmektedir. Örneğin ödenmiş sermayesi 100.000  TL, geçmiş yıllar zararı  (200.000) TL olan bir limited şirketin öz sermayesi - 100.000 TL olacağından, bu şirket TTK’nın 376. Maddesine göre sermayesini kaybetmiş ve borca batık hale gelmiş demektir. Bu durumda söz konusu limited şirketin öz sermayesi anonim şirketin kuruluşu için gerekli olan asgari 50.000 TL’nin altında kaldığından, bu şirket tür değiştirerek anonim şirkete dönüşemeyecektir. Ancak şirket ortakları geçmiş yıllar zararlarının 151.000 TL’sını  nakden kapatması halinde  öz varlık 51.000 TL’ye çıkacağından ve esas sermayenin yarısından fazlası  korunmuş olacağından tür değişikliğinin gerçekleştirilmesi mümkün olabilecektir.

D- DEVİR BİLANÇO TARİHİ İLE TESCİL TARİHİ ARASINDAKİ DÖNEMDE MEYDANA GELEN KÂR VE ZARARIN DURUMU

Devre esas bilanço veya ara bilanço  tarihi  ile tescil tarihi arasında tür değiştirecek olan şirket faaliyetine ara vermeksizin devam edeceğinden bu ara dönemde meydana gelecek kâr ve zarar  tür değiştiren şirkete (limited şirkete) ait olmakla birlikte vergi sonrası kalan tutar yeni tür şirkete devredilir. Bu döneme ait kâr SMMM veya YMM tarafından tespit edilen öz varlık tutarı içinde yer alamayacağından yeni tür şirkete kuruluş  sermayesi olarak  konulamaz. Bu tutar yeni tür şirkette 570 hesap altında ara dönem kârı olarak gösterilir.

Devre esas bilanço tarihi  ile tescil tarihi arasındaki faaliyetin zararla sonuçlanması halinde devre esas bilançodaki öz varlık ile tescil tarihindeki öz varlık arasında  fark doğacaktır. Bu fark devralan şirkette 580 hesap altında ara dönem zararı olarak gösterilmelidir. Ara bilanço ile  tescil tarihi  arasındaki faaliyetler nedeniyle şirket öz varlığı anonim şirket için zorunlu olan asgari sermayenin altına düştüğü takdirde, yeni kurulan şirketin tescil tarihi itibarıyla öz varlığının önemli bir kısmını kaybetmiş olabilecektir. Bu takdirde yeni kurulan şirket borca batıklık durumuyla karşı karşıya kalabilecektir. Bu nedenle şirketin öz varlığında önemli bir düşüklük olduğu belli ise, (yangın, deprem, döviz kurlarında önemli derecede değişiklik gibi)  yeni bir ara bilanço çıkartılmalı ve bu bilançoya göre hareket edilmelidir.

IV- TÜR (NEV’İ) DEĞİŞİKLİĞİNDE VERGİ UYGU-LAMASI

Tür değiştirmeye Kurumlar Vergisi Kanunu’nda sadece 19. maddede değinilmiştir. 19. Madde esas itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olan kurumların birbirlerine devir, bölünme ve hisse değişimi şartlarını düzenlemektedir. Bu maddenin 2. fıkrasında “Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.”   ifadesi ile tür değişikliğinin şartlarını da devir şartlarına bağlamıştır. Buradaki devirden kasıt “devir yoluyla birleşmedir”. Tür değişikliğinin devir hükmünde olması, devir yoluyla birleşmede geçerli olan devir bilançosu çıkartılması, devir beyannamesi verilmesi ve devir nedeniyle tahakkuk eden verginin ödeme süresine ilişkin hükümlerin tür değişikliği için de geçerli olacağı anlamına gelmektedir.

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

1- Yasal Dayanak

Tür değişikliği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. Maddelerinde düzenlenmiş olup, 19. maddede tür değişikliğinin koşulları, 20. Maddede ise vergilendirmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun konuyla ilgili 19 ve 20. maddeleri aşağıdaki gibidir;

“Devir, bölünme ve hisse değişimi

Madde-19: (1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

(3) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi hükmündedir:

a) Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme hükmündedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir.

b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

c) Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, bu Kanunun uygulanmasında hisse değişimi hükmündedir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.

(4) Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

(5) Maliye Bakanlığı devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri ile ilgili usûlleri belirlemeye yetkilidir.

Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme

Madde-20: (1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

(2) Kanun’un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendine göre gerçekleştirilen bölünmelerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, bölünme tarihidir. Bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar,

1) Bölünme tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler.

b) Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt ederler. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir.

(3) Bu Kanunun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19. maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.”

2- Tür Değişikliğinin Şartları

Görüldüğü gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tür değişikliğine ilişkin tek hüküm 19. maddenin ikinci fıkrasında yer alan “kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir” şeklindeki ifadedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre, kurumların tür değiştirmeleri devir hükmünde kabul edilmiştir. Devir yoluyla birleşme işleminin şartları tür değişikliği için de geçerli kılınmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b)  bentlerinde bu şartlar sayılmıştır. Buna göre;

a- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

b- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerleri,  birleşilen (devralan) kurum tarafından bir bütün halinde devralınacak ve aynen bilançosuna geçirilecektir.

a- Tür Değiştirecek Şirket Tam Mükellefiyete Tabi Olmalıdır

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesine göre tür değişikliği devir hükmünde sayılmıştır. Devir işleminin birinci şartı ise infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de bulunacak olmasıdır. Tür değişikliğinde iki ayrı tüzel kişilik söz konusu olmadığından bu hükmü, tür değiştirecek olan şirketin tam mükellefiyete tabi kurum olarak anlamak gerekmektedir. Dolayısıyla dar mükellefiyete tabi kurumların tür değişikliği kurumlar vergisi kanununa göre caiz değildir.

Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellefiyete tabidir. Bunlar gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. Maddesinin 2. fıkrasında belirtildiği üzere sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesine göre; kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan;

- Sermaye şirketleri,

- Kooperatifler,

- İktisadi kamu kuruluşları,

- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,

- İş ortaklıkları

tam mükelleftir.

Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde (ana sözleşmelerinde) veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir (KVK Md. 3/5).

İş merkezlerinden maksat, iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir (KVK Md.3/6).

Anılan Kanun’un 20/1. Maddesine göre devir tarihine kadar olan karlar vergilendirilecek, doğrudan doğruya devirden doğan karlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Bu çerçevede doğrudan doğruya tür değişikliği nedeniyle herhangi bir kazanç hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Kazanç hesaplamamaktan maksat, devre konu bilanço kalemlerinin aynen devredilmesi, diğer bir ifade ile kayıtlı değerleri ile yeni şirkete intikal ettirilmesidir. Tür değişikliğinden doğan karların hesaplanmaması ve vergilendirilmemesinde kanun koyucunun amacı, külli halefiyet nedeniyle hesaplanmayan karın ilerde yeni şirkette her halükarda hesaplanacak ve vergilendirilecek olmasıdır. Bu işlem esas itibarıyla bir vergi ertelemesidir. Ertelenen bu verginin sonradan tahsil edilebilmesi için de yeni tür kurumun tam mükellef kurum olması istenmektedir[10].

Burada kanuni veya iş merkezlerinden her ikisi Türkiye’de olmayan bir kurumun, tam mükellefiyete tabi diğer kuruma iltihak (katılma) etmesi söz konusu olabilir. Bu tür bir işlem 19. maddeye göre “devir” sayılmamaktadır. Bu şekilde gerçekleşen devirler KVK’nın 18. maddesine göre “birleşme” hükümlerine tabi olacaktır. Söz konusu madde kapsamındaki devirlerde devreden varlıklar kayıtlı değer üzerinden değil, rayiç değerler üzerinden gerçekleşeceğinden “vergili devir” veya “vergili birleşme” olarak adlandırılmaktadır.

Aynı durum kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan bir kurumun, kanuni veya iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurum içinde söz konusudur. Bu arada tam mükellefiyete tabi bir kurum dar mükellefiyete tabi bir kuruma katılmasından başka bir şey değildir. Bu gibi hallerde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. maddesine göre birleşme hükümleri geçerli olacaktır.

Örneğin; tam mükellef (X) Limited Şirketi, kanuni veya iş merkezi Almanya’da bulunan (Y) Şirketine katılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun devire ilişkin 19. maddesi uygulanamayacaktır. Tam mükellef bir kurumun tür değişikliği yoluyla dar mükellef bir kuruma dönüşmesi de yasal olarak mümkün değildir. Ancak bir şirketin kanuni merkezini yurt dışına taşıması ve ilgili ülkenin mevzuatına göre ana sözleşmesini değiştirmesi mümkündür. (TTK, Md.421)

Türkiye’de kurulmuş olan yabancı ortaklı şirketler Türk hukukuna tabi olduklarından zaten tam mükelleftirler. Kanuni merkezi Türkiye’de bulunan yabacı ortaklı kurumların faaliyetleri Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabidir. 

b- Tür Değiştiren Şirket Bilançosunun Kül Halinde Yeni Tür Şirket Tarafından Devralınması

Tür değişikliğinin ikinci şartı ise; tür değiştiren şirketin tür değiştirme tarihindeki bilanço kalemleri yeni tür şirket tarafından kül halinde devralınacak ve aynen bilançosuna geçirecektir. Bu şart tür değişikliğini birleşmeden ayıran en önemli şarttır.

Tür değişikliğini vergisiz bir şekilde gerçekleşebilmesi için infisah eden ( tür değiştiren) şirketin bilanço değerinin bütün halinde, yani bir değerlendirme ve tasfiyeye tabi tutulmaksızın kayıtlı değeriyle aynen devralan şirketin bilançosuna geçirilmesi gerekir.

Kanun koyucu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerinin hükmüyle kurumların birbiri ile vergisiz olarak birleşmelerine, büyümelerine, devirlerine ve şekil değiştirmelerine olanak tanımış; infisah eden kurumun aktif kalemlerindeki değer artışlarını ve de ihtiyatlarını infisaha ve devre rağmen vergilememiştir [11]. Kanun koyucunun amacı, infisah eden kurum varlıklarının değerlerinde devir sırasında herhangi bir değiştirme yapılmasını önlemektir. Devrin birleşmeden farkı esas itibariyle buradadır [12].

Eski türe ait şirketin bilançosunun bir bütün halinde (kül halinde) yeni türe ait şirkete intikal etmesinden maksat bilanço kalemlerinin aktif ve pasifiyle eksiksiz olarak yeni türe ait şirkete intikal etmesidir. Tür değişikliğinde yeni tür şirket, eski tür şirketin devamı ise bilanço değerlerini de aynen devralınarak bu devamlılığın sağlanması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi hükmüne göre yapılacak tür değişikliklerinde, yeni türe ait şirketi kül halinde alıp bilançosuna geçireceği değerler, tür değiştiren şirketin gerçek aktif ve pasifini ifade eden bilanço değerleri yani öz sermayesidir.

Öz sermaye, Vergi Usul Kanunu’nun 192. maddesinde “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi ) teşkil eder” şeklinde belirtilmiştir.

Bu durumda, öz sermayenin hesaplanması Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılması gerektiğinden defter değerlerine itibar edilmesi ve aynen yeni türe ait şirkete devredilmesi gerekir.

3- Tür Değişikliği Halinde Vergilendirme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerindeki şartlar uyulması durumunda, tür değiştiren kurumun dönüşüm tarihi itibariyle gizli yedeklerinin vergilendirilmesi söz konusu değildir. Sadece dönüşüm tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilmektedir. Başka bir ifadeyle doğrudan doğruya dönüşümden doğan karlar hesaplanmamakta ve vergilendirilmemektedir.

TTK’nın 335. maddesine göre şirket esas sözleşmesinin noterde onaylanması ile şirketin kurulmuş sayılacağı, 355. Maddesinde ise ticaret sicilinde tescil ile tüzel kişilik kazanacağı hükme bağlanmıştır. Tür değiştirme tarihi, genel kurul tarafından alınan tür değişikliği onay kararı ve yeni türe ait esas sözleşmenin ilgili ticaret sicil müdürlüğünce tescil edildiği tarihtir.   (KVK, md.20/1-a)

4- Tür Değişikliği Halinde Kurumlar Vergisi Beyannamesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesinin 2. Fıkrasına göre bu madde şartlarına göre  tür değişikliği devir hükmünde sayılmıştır. Tür değiştiren şirketin kurumlar vergisi beyannamesini ne zaman vereceği KVK’nın 20/2 maddesi ile 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin 20.1 bölümünde açıklanmıştır. Gerek Kanun hükmü gerekse Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, tür değiştiren şirketin kurumlar vergisi beyannamesi,  tür değiştirme kararının Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün (30) içinde tür değiştiren kurumun (münfesih kurumun) bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.

Beyanname, tür değiştiren şirket ve yeni tür şirket tarafından tür değiştirme tarihinden bir gün önceki tarih itibarıyla hazırlanacak bilançoya göre müştereken imzalanacaktır. Tür değişikliğinin tescil edildiği tarih yeni kurulan şirkete ait olduğundan, eski şirkete ait bilançonun tescil tarihinden bir gün önceki tarih itibarıyla çıkartılması gerekir.

Tür değiştirme tarihine kadar olan kazancın vergilendirilebilmesi için tür değiştirme tarihi itibarıyla hesaplanan kazancın bu beyannameye dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonraki işlemlerden doğan kazanç, yeni tür  kuruma ait olacaktır.

Tür değiştirme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın 25’ine  kadar (yirmi beşi dahil) geçen süre içerisinde yapılması halinde, tür değiştiren şirketin önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi de tür değiştirmeye ilişkin kurumlar beyannamesi ile birlikte verilecektir. Söz konusu beyannamelerin de tür değiştiren şirket ve yeni tür şirket tarafından müştereken imzalanarak tür değiştiren şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Örnek-1: Hesap dönemi takvim yılı olan (X) Ltd. Şti. 20.12.2012 tarihinde tür değiştirerek (Y) A.Ş.’ye dönüşmüştür. Bu durumda, (X) Ltd. Şti.’nin 01.01.2012 – 20.12.2012 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyannamenin en geç 19.01.2013 tarihinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Örnek-2: (X) Ltd. Şti.’nin 18.01.2013 tarihinde (Y) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde ise münfesih (X) Ltd. Şti.’nin 01.01.2013 – 18.01.2013 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyanname ile 2012 hesap dönemine ilişkin beyannamenin en geç 17.02.2013 tarihinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri çerçevesinde yapılması gereken işlemler şunlardır.

 1- Dönüşüm tarihine kadar olan kazancın vergilendirilmesi için tür değiştirme tarihi itibariyle ( tescil tarihi ) çıkarılacak tür değiştiren şirkete ait bilanço ve gelir tablosu kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte 30 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmelidir. Bu beyanname tür değiştiren şirket ve yeni tür şirket tarafından müştereken imzalanmalıdır.

2- Yeni tür şirket tür değiştiren şirketin tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğine ve diğer ödevlerini yerine getireceğine ilişkin taahhütnameyi tür değiştiren şirketin kurumlar vergisi beyannamesinin eki olarak vergi dairesine vermelidir. Taahhütname örneği Ek:1’dedir. Bunun üzerine, vergi dairesince tür değiştiren şirketin mükellefiyet kaydı silinmekte ve yeni tür şirket için mükellefiyet tesis edilmektedir. Yeni tür şirket, eski tür şirketin vergi numarası ile işlemlerine devam etmez. Vergi dairesi tarafından yeni tür şirket için tescil tarihinde yeni vergi kimlik numarası verilmektedir. Bu işlemler için her iki şirket tarafından vergi dairesine yazılı bilgi verilmesi gerekmektedir. Dilekçe örnekleri Ek:2 ve Ek:3’tedir. 

5- Tür Değişikliği İşlemlerinde Kurumlar Vergisinin Ödenmesi

Kurumlar vergisi beyannamesi, KVK’nın 14. maddesi uyarınca hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi, tahakkuk eden verginin de beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerine göre gerçekleşen devir işlemlerinde, münfesih kurum adına kıst döneme (hesap dönemi başından devir işleminin gerçekleştiği tarihe kadar geçen süreye) ilişkin tahakkuk eden vergilerin, devralan kurumun devir işleminin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar devralan şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla devralan kurumun münfesih kuruma ait vergileri de kendi kurumlar vergisi ile birlikte aynı sürede ödemesi gerekecektir.

Özel hesap dönemi tayin edilen kurumların ise kurumlar vergisi beyannamelerini verdikleri ayın sonuna kadar münfesih kuruma ait tahakkuk eden vergileri ödemeleri gerekmektedir.

Örneğin; hesap dönemi takvim yılı olan (A) Ltd. Şti., 20.11.2012 tarihinde tür değiştirerek (A) A.Ş.’ye dönüşmüştür. (A) Ltd. Şti.’nin 01.01.2012 – 20.11.2012 tarihleri arası kıst dönemine ilişkin beyannamenin 30 gün içinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Bu beyanname üzerinden tahakkuk eden vergilerin ise (A) A.Ş. tarafından 2012 yılı kazançlarına ilişkin beyannamenin verileceği 2013 yılı Nisan ayının sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, tür değiştirme işlemlerinin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın 25’ine kadar (yirmi beşi dahil) geçen süre içerisinde gerçekleşmesi halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile tür değiştirme  işlemine ilişkin beyannamesinin, tür değiştirme  işleminin gerçekleştiği tarihi takip eden otuz gün içinde verilmesi ve önceki hesap dönemine ilişkin tahakkuk eden vergilerin ayın son günü (30 Nisan) akşamına kadar ödenmesi, kıst döneme ilişkin tahakkuk eden vergilerin ise devralan   kurumun devir  işleminin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Yukarıdaki örnekte sözü edilen tür değişikliği işleminde, (A) Ltd. Şti.’nin 11.01.2013 tarihinde (A) A.Ş.’ye dönüşmesi halinde, münfesih Limited Şirkete ait 2012 yılı kazancına ilişkin beyannamenin 10.02.2013 tarihine kadar verilmesi ve bu süre içinde tahakkuk eden verginin devralan anonim şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. 01.01.2013 - 11.01.2013 kıst dönemine ilişkin beyannamenin ise 10.02.2013 tarihine kadar verilmesi ve bu beyanname üzerinden tahakkuk eden vergilerin ise 2014 yılı Nisan ayının sonuna kadar devralan anonim şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir.

6- Tür Değişikliği Halinde Geçici Vergisi Beyannamesi

Tür değişikliğinde geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak devir işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesinin de verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Devir nedeniyle münfesih hale gelen kurumun, devir tarihine kadar ödediği geçici vergiler, devir dolayısıyla vergilenecek devir öncesi kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen tutarın kalması halinde, bu tutar devralan şirketin kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Örneğin, 10.07.2012 tarihinde tür değişikliği tescil edilen limited şirketin 2012/2. Geçici vergi dönem beyannamesinin 10.08.2012 tarihine kadar verilecek olan kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde verilecek, ancak 01.07.2012- 09.07.2012 dönemine ilişkin 2012/3 dönem geçici vergi beyannamesinin verilmesine gerek bulunmamaktadır. Keza, 2012/3 dönem beyannamesinin verilme tarihinden önce aynı döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verildiğinden artık geçici vergi beyannamesinin verilmesi söz konusu olmayacaktır. Örnek olayda 2012/2. Döneme ilişkin geçici vergi beyannamesinin verilme tarihinden önce kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi verilse dahi, 2012/2. Döneme ait geçici vergi beyannamesinin verilmesi ve tahakkuk eden verginin kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesinden mahsup edilebilmesi için ödenmesi gerekmektedir. 01.07.2012-09.07.2012 dönemine ilişkin kazanca ait kurumlar vergisinin ise 30 Nisan-2013 tarihine kadar ödenmesi mümkün bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş bir özelgenin tam metni şöyledir;

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ... Vergi Dairesinin ... vergi numarasında kayıtlı mükellefi iken .../.../2008 tarihinde nev’i değiştirerek ... Anonim Şirketi ünvanı ile ... vergi numarasında mükellefiyetinize devam ettiğiniz ve .../.../2008 tarihinde de 01/2008-07/2008 dönemini kapsayan devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini verdiğiniz belirtilerek, 07-09/2008 dönemi için kurum geçici vergi beyannamesi verilip verilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.”

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin birinci fıkrasında;

“Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

 a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

 b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.

 (2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.”

Aynı Kanunun 20. maddesinin birinci fıkrasında;

“Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

 a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

 1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

 2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

 birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

 ....” 

hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 32. maddesinin ikinci fıkrasında; “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar,dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde, Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları (42. madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri, hesaplanan geçici verginin üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edileceği ve onyedinci günü akşamına kadar ödeneceği hükme bağlanmıştır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Devir Halinde Vergilendirme ve Beyan” başlıklı 20.1. bölümünde “...Devre ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.

... 

Öte yandan, geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak devir işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Devir nedeniyle münfesih hale gelen kurumun, devir tarihine kadar ödediği geçici vergiler, devir dolayısıyla vergilenecek devir öncesi kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Mahsup edilemeyen tutarın kalması halinde, bu tutar birleşilen kurumun kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.

Bu açıklamalar çerçevesinde,  nevi değişikliği nedeniyle 01.01.2008-01.07.2008 dönemi içeren kurumlar vergisi beyannamesinin 23.07.2008 tarihinde verilmesi nedeniyle, ayrıca, 07-09/2008 dönemi için kurum geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.

Diğer taraftan, şirketinizin nev’i değişikliği işlemi .../.../2008 tarihinde ticaret sicil gazetesinde tescil edilmiş olup, nev’i değişikliğinin yapıldığı tarihten sonraki dönemlere ilişkin  beyan yükümlülüğü anonim şirkete aittir.” (Tarih: 29.01.2011, Sayı: B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-20-13-43)

7- Limited Şirketten Devralınan Zararların İndiriminde Sınır

Anonim şirkete dönüştürülecek olan limited şirketin geçmiş yıllar veya cari yıla ait kıst dönem zararı varsa bu zarar öz kaynak tespitinde dikkate alınmış olacaktır. Bu zararlar yeni kurulacak anonim şirketin bilançosuna aynen aktarılmalıdır. Mahsup edilmemiş geçmiş yıllara ait mali zararlar KVK’nın 9. maddesi uyarınca meydana geldiği yılı takip eden 5 yıl içinde anonim şirket bünyesinde mahsup edilir. Anılan Kanunun  9 maddesinin 1/a fıkrasında “Kanunun 20. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının (……)  indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.” hükmüne yer verilmiştir.

Tür değişikliği de “devir” hükmünde kabul edildiği için, limited şirketin devir tarihindeki öz sermaye tutarını geçmeyen zararları anonim şirket tarafından vergiye tabi kurum kazancının tespitinde mahsup edilebilir.

Her ne kadar tür değişikliği devir hükmünde ise de, devir yolu ile birleşmeden farklı bir işlemdir. Tür değişikliğinde şirket aynı şirket, ortaklar aynı ortak, mal varlığı aynı mal varlığıdır. Tür değişikliğinde birleşmelerde olduğu gibi zararlı şirketteki zararın karlı şirkete aktarılması gibi bir işlem veya amaç söz konusu değildir. Şirketin tür değiştirmesi durumunda kendisine ait zararın bir kısmının indiriminin kabul edilmemesini külli halefiyet ilkesiyle açıklamak da mümkün değildir. Gelir İdaresince verilen bir özelgede tür değiştiren şirketin öz varlığını aşan zararın yeni tür şirkette indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.[13] Bize göre tür değişikliğinde tür değiştiren şirketin mali zararının genel hükümlere göre indirilmesi gerekir. Ancak,  Gelir İdaresinin yukarıda belirtilen görüşü dikkate alındığında mükelleflerin söz konusu tür değişikliğinde öz varlığı aşan zararını yeni tür şirkette mahsup etmemesi gerekmektedir. Aşağıdaki örnekte devrolan zarar 92.000 TL olmakla birlikte, KVK’nın 9. Maddesindeki lafzi ifadeye göre, mahsup edilebilecek zarar 23.000 TL’yi aşamayacaktır.

Ödenmiş sermaye                       100.000

Kanuni yedek akçeler                    15.000

Geçmiş yıllar zararı (-)                   50.000

Dönem Zararı          (-)                   42.000

ÖZ VARLIK                                   23.000           

Zarar mahsubuna ilişkin kanun maddesindeki ifadenin “tür değişikliği yoluyla yapılan devirleri” kapsamadığı görüşünde olduğumuzu tekrar belirtmek isteriz. Bununla birlikte öz varlığı aşan zararı olan şirketlerin bu durumu dikkate almasında yarar bulunmaktadır. Konu hakkında yargı kararına rastlanmamıştır.

Geçmiş yıllar zararının bilanço üzerinde görülmemesi bu zararların KVK’nın 9. maddesine göre beyanname üzerinde mahsup edilmesine engel değildir. Zarar mahsubu mali karla ilgili bir konudur. Şirket söz konusu zararı geçmiş yıllar karlarından mahsup etmiş olabilir. Bu durumda bilanço üzerinde ticari zarar görünmemekle birlikte mükellefin söz konusu zararı izleyen yıllarda doğacak karlarından mahsup etmesine engel olmaz. Durum böyle olmakla birlikte Gelir İdaresinin söz konusu Özelgesi’nde, “04.02.2010 tarihinde nevi değişikliği yaparak ............... İnş. Tar. Tic. Ltd. Şti.’ne dönüşen ............... Faktoring A.Ş.’nin 2009 dönemi ve kıst döneme ait beyannamelerinde görülen geçmiş yıl zararının, anılan A.Ş. hakkında yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen “Özvarlık Tespit Raporu”nda ve nev’i değişikliği sonrası hazırlanan devir bilançosunda yer almadığı (…)  bu hükümler ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin nevi değişikliği sonucunda devraldığı ... Faktoring A.Ş.’nin geçmiş yıl zararının açılış bilançonuzda görünmemesi (….) nedeniyle, 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır” denilmektedir.  Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Gelir İdaresinin bu yorumunu değiştirmesi gerektiği görüşündeyiz.

Tür değişikliği sırasında limited şirketin serbest fon niteliği kazanmayan kanuni yedek akçelerin ve fonların (yenileme fonu) sermayeye ilave edilmek suretiyle kapatılması mümkün değildir. Kanuni yedek akçelerin ödenmiş sermayenin % 50’sini aşması halinde tür değişikliği sonucunda kurulan anonim şirkete sermaye olarak konulabilir. Öte yandan, TTK’ya göre hesaplanacak kanuni yedek akçelerin yeni şirkette yeni sermaye üzerinden hesaplanacağı açıktır.

8- Faaliyet Konusunun Değiştirilmemesi Gerekir mi?

KVK’nın 9. maddesinde devralınan zararların mahsubunda gerekli olan koşullardan birisi de devralınan kurumun “faaliyetine en az 5 yıl süre ile devam ettirilmesidir”. Bu koşulun tür değiştiren şirketler için değil, birden fazla şirketin devir yoluyla birleşmesi durumu için geçerli olduğu görüşündeyiz. Tür değişikliğinde şirketin hukuki durumunun dışında hiçbir değişiklik olmamaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen yukarıdaki özelgede, “04.02.2010 tarihinde nevi değişikliği yaparak ......... İnş. Tar. Tic. Ltd. Şti.’ne dönüşen ... Faktoring A.Ş.’nin 2009 dönemi ve kıst döneme ait beyannamelerinde görülen geçmiş yıl zararının,  (…..)  adı geçen A.Ş.’nin faaliyet konusunun faktoring hizmetleri olmasına rağmen nevi değişikliği sonucu kurulan ........İnş. Tar. Tic. Ltd. Şti.’nin faaliyet konusunun inşaat işleri ile tarımsal ürünlerin yetiştirilmesi ve ticareti olduğu, bu sebeple devir (nevi değişikliği) neticesinde zarar mahsubu yapacak limited şirketin anonim şirketin faaliyetine aynen devam etmediği anlaşıldığı belirtilerek, adı geçen şirketin nevi değişikliği sonucunda devraldığı ... Faktoring A.Ş.’nin geçmiş yıl zararının  (….) devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süre ile devam edilmemesi nedeniyle, 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı” belirtilmiştir.

Gelir İdaresinin tür değiştiren şirketin faaliyet konusunu 5 yıl süre ile değiştiremeyeceğine ilişkin yorumunu değiştirmesi gerektiği görüşündeyiz.  Şöyle ki, bazı şirketler limited şirketten anonim şirkete geçerken geçmişte esas sözleşmeye yazılı olan fakat fiilen yapılmayan faaliyet türlerini gereksiz olduğu için esas sözleşmesinden çıkartabilmektedir. Bu şekilde yapılan değişikliklerin faaliyet konusunun değiştirildiği şeklinde yorumlanamayacağını, faaliyet konusunun değiştirilmesinden, fiilen yapılmakta olan faaliyetin tamamen bırakılarak başka bir faaliyet konusunda faaliyete devam edilmesini anlamak gerekmektedir. Kaldı ki, tür değiştiren şirketin faaliyet konusunun değiştirilmesi vergi hukukunun alanı değildir. Vergi hukukunun ilgi alanı devir yoluyla vergi kaybına neden olunup olunmadığı ile sınırlıdır. Limited şirket ile anonim şirketin vergilendirilmesi konusunda bir farklılık olmadığına göre tür değiştiren şirketlere kanun hükmünde açıkça yer almadığı halde yorum yoluyla bazı engeller konulması kabul edilemez. Söz konusu görüşe katılmamakla birlikte, belirtilen nedenlerle zarar devri olan tür değiştirecek şirketlerin faaliyet konusu değişikliğini, tür değişikliğinden önce yapması söz konusu sorunu ortadan kaldıracak olmakla birlikte, bu işlem mükellefe gereksiz bir iş yükü ve maliyet getirecektir.

Öte yandan devralınan kurumlara ait geçmiş yıllar zararlarının mahsup edilebilmesi için, eski KVK’nın mükerrer 14. maddesinde  “ aynı sektörde faaliyet gösterilmesi ve son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,  mahsup edilebilecek zararın devir tarihi itibarıyla aktif toplamı geçmemesi” koşuluna bağlandığı halde yeni KVK’nın 9. maddesinde bu ibare “ son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam ettirilmesi” şeklinde değiştirilmiştir.

Gerek kanun maddesinin gerekçesinde gerekse 1 no.lu KVK Genel Tebliği’nde “faaliyete devam” kavramının “aynı sektörde faaliyet gösterilmesi” durumuna göre daha “dar anlam” içerdiği belirtilmiştir. 1 No.lu KVK Genel Tebliği’nin 9.2.2.. maddesinde şu açıklamalara yer verilmiştir.

“Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanun’un mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.

Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.”

 Görüleceği üzere zarar mahsuplarındaki sınırlandırmaların amacı bir başka şirket bünyesinde indirim konusu edilemeyecek bir zararın “vergiden kaçınmak amacıyla” bir başka şirkete aktarılmasını önlemek veya sınırlamaktır. Tür değişikliklerinde böyle bir durum söz konusu olmadığına göre, sadece “tür değişikliklerinin devir hükmünde olduğu” şeklindeki göndermeye (atıfa)  dayanılarak farklı yorumlara varılması kanun hükmünün konulmasındaki amacı aşan bir sonuca ulaşılmasına neden olmaktadır.

B- KDV KANUNU’NDA TÜR DEĞİŞİKLİĞİ

1- Tür Değiştirme İşleminin KDV’ne Tabi Olmadığı

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesinde 4684 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gerçekleştirilen devir ve bölünme işlemleri, KDV’den istisna olacaktır. KDV’den istisna olarak yapılacak devir ve bölünme işlemlerinde, Kanun’un 30/a maddesi hükmü uygulanmayacak, devir ve bölünme işlemleri sonucunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sırasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılacaktır.[14]

2- Pay Devrinin KDV’ne Tabi Olup Olmadığı

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4. maddesinin (g) alt bendinde bazı kıymetli madenler ile “döviz, para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi..”[15] teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Burada sözü edilen teslimlerden maksat KDV’nin konusuna giren diğer bir anlatımla ticari ve zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslimlerdir. Gerçek kişilerin ticari amaç taşımayan hisse senedi teslimleri ise KDV’nin konusuna girmediğinden hiçbir süreye bağlı olmaksızın katma değer vergisine tabi değildir.

Ticari işletmelerin aktifine kayıtlı iştirak hisseleri teslimlerine ilişkin katma değer vergisi istisnasını düzenleyen geçici madde hükümleri 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere KVK’nındaki düzenlemeye paralel olarak KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (r) bendine kalıcı istisna olarak aktarılmıştır. Bent hükmü aşağıdaki gibidir:

“Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri,…” katma değer vergisinden müstesnadır. Burada geçen “kurum” sözcüğünden maksadın kurumlar vergisi mükellefleri anlaşılmakla birlikte, kurum sözcüğünün bütün ticaret şirketlerini kapsadığı şeklinde görüşler de bulunmaktadır.

“Hisse senetlerinin teslimleri her halükarda KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (g) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna edildiği için (r) bendinde sözü edilen istisna diğer iştirak hisseleriyle ilgilidir.”[16] Daha açık bir anlatımla, anonim şirketlere ait hisse senetlerinden veya hisse senedi yerine çıkarılan geçici ilmühaberler ister bilançoda duran varlıklar sınıfında ister dönen varlıklar sınıfında kayıtlı olsun hiçbir süreye bağlı olmaksızın KDV Kanunu’nun 17/4. maddesinin (g) alt bendine göre katma değer vergisinden müstesnadır.

Pay (hisse) senetleri (kurucu senetleri ve intifa senetleri de bu mahiyettedir) dışında kalan iştirak payı veya ortaklık payı olarak ifade edilen limited şirketlere, adi ortaklıklara, iş ortaklıklarına, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortakları ile koopeartiflere ait payların katma değer vergisinden istisna edilebilmesi için bunların işletmenin aktifinde en az iki tam yıl bulundurulması gerekmektedir. Anonim şirketlere ait hisse senetlerinden meydana gelen ve işletmenin duran varlıklar sınıfında “bağlı menkul kıymetler, iştirakler veya bağlı ortaklıklar” hesaplarında gösterilen varlıklar hisse senedinin muhasebeki sınıflandırılmasını ifade etmekte olup, hisse senedi olarak satışa konu edildiklerinden ve menkul kıymet (kıymetli evrak) niteliğinde olduklarından bunların satışı hiçbir süreye tabi olmaksızın katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

İşletmelerin aktifine kayıtlı limited şirket ve diğer ortaklıklara ait iştirak paylarının devrinin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı konusunda da tereddütler vardır. KDV Kanunun 17/4. maddenin (g) bendindeki “hisse senedi” ibaresi limited şirketlerle diğer ortaklıklara ait ortaklık paylarını kapsamadığı açıktır. Hisse senedi münhasıran anonim şirketler ile sermayesi paylara bölünmüş (hisseli) komandit şirketlerin komanditer ortaklarının şirketteki payını gösteren menkul kıymetlerdir. Diğer ticaret şirketlerine ilişkin ortaklık payları hisse senedi niteliğinde değildir. Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede şirket aktifinde iki tam yıl kalmayan limited şirketteki ortaklık payının (iştirak payının) tesliminin KDV’ne tabi olduğu şeklindedir. Hisse senedi ile temsil edilmeyen iştirak hissesi devir ve satışları Kanunun 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, söz konusu iştirak hissesi devir ve satışları gerekli şartları taşıması halinde Kanun’un 17/4-r maddesi kapsamına girebilmektedir. [17]

“Bu çerçevede, iştirak edilen anonim şirkete ait hisse senetlerinin devri suretiyle yapılan iştirak hissesi satışları, KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesine göre KDV’den istisnadır. Hisse senedi ile temsil edilmeyen iştirak hissesi devir ve satışları ise Kanunun 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir. Ortaklık paylarını göstermek üzere hisse senedi bastırılmasının bir avantajı da, elde bulundurma süresine bakılmaksızın uygulanan KDV istisnasıdır”[18]

C- PAY (HİSSE) SENETLERİNİN VE ORTAKLIK PAYLARININ DEVRİNDE VERGİLENDİRME

1- Genel Olarak

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci bendinde, “tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların gelir vergisinden müstesna” olduğu, dördüncü bendinde ise hiçbir süreye bağlı olmaksızın” ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların” değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu, ayrıca, bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 2012 yılında 8.800 TL’si (2013 yılında 9.400 TL) gelir vergisinden istisna edilmiştir.  Limited şirket payları “menkul kıymet” sayılmamaktadır.

Anılan Kanunun geçici 67. maddesinde ise, 31.12.2015 tarihine kadar uygulanmak üzere, bankalar ve aracı kurumların takvim yılının üçer aylık dönemler itibarıyla alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden (kurumlara ait olanlar dahil) %15 oranında, 5527 sayılı kanunla yapılan değişiklikle 7.7.2006 tarihinden itibaren dar mükellef gerçek kişi ve kurumlardan (0) oranında vergi tevkifatı yapılacağı, ayrıca tam mükellef kurumlara ait olup, İMKB’nda işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elde çıkarılmasından sağlanan kazançlar üzerinden vergi tevkifatı yapılmayacağı ve bu gelirler için mükerrer 80. madde (değer artışı kazancı) kapsamında yıllık beyanname de verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. %15 oranı 23.07.2006 tarihinden itibaren 2006/10731 sayılı BKK ile %10’a indirilmiştir.1 14.11.2008 tarihinden itibaren 2008/14272 sayılı BKK uyarınca dar mükellefiyete tabi kişiler gibi tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumların da hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlardan gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılmamaktadır. Oran sıfır olarak tespit edilmiştir [19]

Özetle, İMKB’de işlem gören hisse senetlerinin bir yıldan fazla süreyle elde tutulmasından sağlanan kazançlar gelir vergisine tabi tutulmazken, İMKB’de işlem görmeyen anonim şirketlerin hisse senetlerinde vergiye tabi tutulmama süresi iki yıldır. İMKB’de işlem gören hisse senetlerinin bir yıldan daha kısa sürede elde tutulmasından sağlanan kazançlar ilgili banka veya aracı kurum tarafından tevkifat yöntemiyle, (tevkifat oranı 14.11.2008 tarihinden itibaren sıfıra indirildiğinden ve söz konusu kazançlar yıllık beyana dahil edilmediğinden vergi dışında tutulmakta) İMKB’de işlem görmeyen hisse senetlerinin iki yıldan daha kısa sürede elde tutulmasından sağlanan kazançlar ise yıllık beyanname ile beyan edilecek ve 8.800 liralık istisnadan yararlandırılmayacaktır.

Hisse senedi ile temsil edilmeyen (limited şirket payları dahil) ortaklık paylarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların 2012 yılında 8.800 TL’sını aşan kısmı hiçbir süreye bağlı olmaksızın gelir vergisine tabidir. Gerçek kişilerin anonim şirket hissesi satışı ile limited şirket ortaklık payının satışından elde edilen kazancın vergilendirilmesi ve istisna uygulaması yönünden fark bulunması anlaşılabilir bir durum değildir.

Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elde çıkarma dolayısıyla yapılan gider ile ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle hesaplanır. Mal ve hakların iktisap (maliyet) bedeline ayrıca elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere TÜİK’ce belirlenen TEFE’ndeki artış oranında artırılır.[20] Endekslemenin yapılabilmesi için alış ve satış tarihi arasındaki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekir [21]

Hisse senetlerinin ticari bir işletme bünyesinde alım satımından elde edilen kazançlar ise ticari kazanç hükümlerine göre tespit ve beyan edilecektir.

2- Devir ve Tür (Nev’i) Değiştirme Kavramı

6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu’nun 146. maddesinde, “Birleşme, iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir” şeklinde tanımlanmıştır. 6102 sayılı yeni TTK’nın 136.  maddesinde ise, bir şirketin diğerini devralması “devralma şeklinde birleşme”, şirketlerin bir şirket içinde bir araya gelmeleri “yeni kuruluş şeklinde birleşme” olarak tanımlanmış olup, birleşmeyle devralan şirketin devrolunan şirketin mal varlığını bir bütün halinde devralacağı, birleşmeyle devrolunan şirketin sona ereceği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde, aşağıdaki yazılı şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, bu şartlar dahilindeki tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir. Buna göre,

1- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin birleşilen (devralan) kurum tarafından bir bütün halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.

Kanun hükmüne göre tam mükellefiyete tabi kurumlar devir veya birleşebileceklerdir. Devredecek olan kurum devir tarihindeki bilanço değerlerini devralan (birleşilen) kuruma aktif ve pasifiyle bir bütün olarak geçirecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda şirketlerin tür değişikliği konusunda “devir” hükümlerine gönderme yapılmıştır. Anılan Kanunun 19. maddesinin ikinci fıkrasında, “kurumların tür değiştirmeleri devir hükmündedir” denilmek suretiyle, tür değiştirmenin prosedürü ve vergilendirme usulü kurumların devrindeki prosedüre ve koşullara tabi tutulmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlığı altındaki 20. maddesinde, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihin devir tarihi olduğu belirtilmiş olup, devir koşulları şu şekilde açıklanmıştır.

Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, birleşmeden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

1- Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2- Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

Birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir.

Bir şirketin yeni kurulacak bir şirkete aktif ve pasifiyle devrolması nedeniyle tüzel kişiliğinin ortadan kalkması da bir devir işlemidir. Aynı şekilde bir limited şirketin tür (nev’i) değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüşümü de; esas itibariyle bir devir işlemi olmakla birlikte, tür değişikliğini özel bir devir saymak gerekir. “Yeni türe dönüşen şirket eskisinin devamıdır” şeklindeki hüküm tür değişikliğinin özel bir devir olduğunu göstermektedir.(6102/180) Limited şirketin anonim şirkete dönüşümü, bir limited şirketin aktif ve pasifini yeni kurulacak bir anonim şirkete devretmesi şeklinde gerçekleşmektedir. Tür değişikliğinde, şirket varlıkları bir bütün olarak (her türlü mevcutlar, haklar, alacak ve borçlar) aynen yeni şirkete geçer.

Eski TTK’da birleşme yalnız aynı nev’iden olan şirketler arasında mümkün olduğu halde yeni TTK’da bu sınırlama kaldırılmıştır. (6102/137) Tür değişikliğinde de şirketler arası bir sınırlama söz konusu değildir (6102/181). Yani herhangi bir ticaret şirketi bir başka türdeki  ticaret şirketine dönüştürülebilir. Tür değişikliği yeni türe ait şirketin kuruluş merasimine tabidir. Yeni şekle dönüşen şirket eskisinin hukuken ve iktisaden devamıdır.

3- Pay (Hisse) Senetlerinde İktisap Tarihinin Önemi

Pay senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin, iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Kural olarak şirket ortağı, şirketin tescil tarihi itibarıyla o şirketin paylarını da iktisap etmiş olur.

Yeni kurulan şirkete ait pay senedi şirketin ticaret sicilinde tescili ile iktisap edilmiş sayılır. Bu süreyi esas sözleşmenin noterde onaylandığı tarihe çekmek de mümkündür. Keza şirket esas sözleşmenin onaylandığı anda kurulmuş sayılır.

 Pay senedi alım satımında pay senedinin iktisap tarihinin bilinmesi, vergiye tabi kazancın tespiti yönünden önem arz etmektedir. Genel olarak pay senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarih, iktisap tarihi olarak kabul edilir. Mülga 6762 sayılı Kanun’un 415 ve 416. maddelerine göre, hamiline yazılı pay senetleri şirket ve üçüncü şahıslar hakkında ancak teslim ile hüküm ifade etmekteydi. Nama yazılı pay senetleri ise ciro edilen senedin devralana teslim ve şirkete karşı pay defterine kaydedilmekle hüküm ifade etmekteydi. Geçici ilmühaberlerin devri de nama yazılı pay senetleri gibiydi.

 6102 sayılı Kanunda da eski kanunda yer alan hükümlere paralel hükümlere yer verilmiştir. Kanunda ve esas sözleşmede aksi öngörülmedikçe nama yazılı paylar herhangi bir sınırlamaya bağlı olmaksızın devredilebilirler. Hukuki işlemle devir, ciro edilmiş nama yazılı pay senedinin zilyetliğinin devralana geçirilmesiyle yapılır. (6102/490) Buna göre nama yazılı pay senetlerinin devri ancak ciro edilmek ve zilyetliğin devri ile gerçekleşir. Miras ve benzeri kanuni intikallerde ise hukuki işlemle devir gerçekleşir. Hamiline yazılı pay senetlerinin devri ise şirket ve üçüncü kişiler hakkında ancak zilyetliğin geçirilmesiyle mümkündür. (6102/489) Görüleceği üzere yeni kanunda pay senedinin deftere kaydı, şirket yönünden devrin geçerliliği  için zorunlu bir unsur olarak öngörülmemiştir. Ancak bu durum pay defterinin tutulmayacağı ve pay senetlerinin deftere kaydedilmeyebileceği anlamına gelmemelidir. Keza anonim şirketlerde genel kurula katılma ve oy kullanma, senede bağlanmamış hamiline yazılı pay senedi sahibi olduğunu ispat edenler ile sadece pay defterinde kayıtlı bulunan kimseler pay sahibi ve intifa hakkı sahibi olarak kabul edilir.[22]

Şirkete ait iç kaynakların (kâr ve sermaye yedeklerinin) sermayeye eklenmesi suretiyle edinilen pay senetlerinde iktisap tarihi olarak daha önceden sahip olunan pay senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Pay senedi sahiplerinin rüçhan hakkı kullanmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan pay senetleri yönünden de iktisap tarihi olarak sahip olunan eski pay senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Rüçhan hakkının sınırlandırılarak yapılan sermaye artırımlarında rüçhan hakkının satın alınması yoluyla edinilen pay senetleri yeni bir alım olarak değerlendirilir. Aynı şirkete ait pay senetlerinin değişik tarihlerde alınması halinde bunlardan bir kısmının satılmasında, elden çıkarılan pay senetlerinin iktisap tarihinin ilk giren ilk çıkâr yöntemine göre tespit edilmesi gerekir.

Tür değiştiren şirketlerin pay senetlerinin elden çıkarılması halinde, mükerrer 80. Maddedeki “iki yıllık sürenin” hangi tarihte başlayacağı konusunda duraksamaya düşülmektedir. Burada iki yıllık sürenin başlangıcının, tür değişikliğinde yeni kurulan şirketin tescil tarihi mi, tür değiştiren eski şirkette pay sahibi olunduğu tarih mi, yoksa pay senedinin fiilen bastırıldığı tarih mi olacağı konusunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 

1 nolu KVK Genel Tebliği’nin 19.3.3.maddesinde, “KVK’nın 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devrolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği” belirtilerek söz konusu tereddütler ortan kaldırılmıştır. Tür değişiklikleri devir hükmünde olduğundan tür değişikliği suretiyle elde edilen hisse senetlerinde de ilk iktisap tarihi tür değiştiren şirket paylarının iktisap edildiği tarihtir.

Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-19-7814 sayılı özelgede, “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu açısından şirketlerde nev’i değişikliği devir hükmünde olup, limited şirketinizin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20. maddeleri kapsamında anonim şirkete dönüşmesi halinde şirket ortaklarınıza verilen hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nev’i değiştiren limited şirketin sermayesine iştirak edilen tarihin dikkate alınması gerekmektedir.”  denilmiştir..

Yine aynı Başkanlık tarafından verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK.muk.80 sayılı özelgede, “Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesi gereğince ivazsız olarak iktisap edilenler, Türkiye’de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile tam mükellef kurumlara ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecek olup, söz konusu hisse senetlerinin iktisap tarihi olan 11.04.2003’ten itibaren bir yıldan fazla süreyle elde tutulması nedeniyle elden çıkarılması halinde değer artışı kazancı oluşmayacaktır” ifadesine yer verilmiştir.

Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde pay senedinin ne kadar süre içerisinde bastırılması gerektiği konusunda TTK’nın 486. Maddesinde hüküm bulunmaktadır. Buna göre nama yazılı pay senetlerinin azlık tarafından talep edilmesi halinde yönetim kurulu tarafından bastırılıp pay sahiplerine dağıtılması, hamiline yazılı senetlerde ise pay bedelinin tamamının ödenmesinden itibaren üç ay içinde bastırılıp ortaklara dağıtılması gerekir (TTK Md. 486). Kanunda nama yazılı pay senetlerinin ortaklar tarafından talep edilmemesi halinde bastırılmasını zorunlu kılan bir hüküm bulunmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunun Mükerrer 80. Maddesindeki pay senedi satış kazancına ilişkin istisnadan yararlanılmasında, devredilen pay senedinin fiziken iki yıl elde tutulmasının zorunlu olmadığı, ancak payın devir anında fiilen senede veya ilmühabere bağlanmış olmasının yeterli olduğu görüşündeyiz. Öte yandan gerek bastırılan nama yazılı pay senetlerinin, gerekse pay senedi yerine geçen geçici ilmühaberlerin pay defterine kaydedilmesi payın iktisap tarihi ve senede bağlanma tarihinin tespiti yönünden önem taşımaktadır.

 Buna göre, 20.05.2005 tarihinde kurulan limited şirketin 20.09.2012 tarihinde tür değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi halinde, eski limited şirketin kurucu ortaklarına verilen pay senetlerinin iktisap tarihi 20.05.2005 olacaktır. Dolayısıyla söz konusu pay senetlerini 21.09.2012 tarihinde elden çıkaran kurucu ortağın elde edeceği değer artışı kazancı yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde gelir vergisine tabi tutulmayacaktır.

4- Pay (Hisse) Senedi veya Ortaklık Payının Devrinde Gelirin Elde Edilmesi

Yukarıda açıklandığı üzere, iktisap tarihinden itibaren pay senetlerinin iki tam yıldan önce , limited şirket ortaklık payının herhangi bir süreye bağlı olmaksızın elden çıkarılması halinde elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Burada değer artışı kazancının ne zaman elde edildiği durumunun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Pay senedinin veya ortaklık payının devrinden elde edilen kazanç, pay senedinin kanunda yazılı şekilde devredilmesi ile doğar. Diğer bir ifade ile değer artışı kazancında elde etme hukuki durumun tamamlanmasına bağlanmıştır. Hukuki tasarruf gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesini ifade eder. Her ne kadar kanunda gelirin elde edilmesi konusunda açık bir ifade yoksa da serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratlarında olduğu gibi tahsil esasından söz edilmemiştir. Hukuki durum tamamlanmış ise yani pay senedi veya ortaklık payı elden çıkarılmış ise gelirin elde edildiği kabul edilir. Gelirin elde edilmesinde hukuki tasarrufun yanında ekonomik tasarrufun da esas alınması halinde, gelirin elde edilme zamanında bir belirsizlik veya keyfilik söz konusu olabilir ve bu durum vergi alacağını tehlikeye sokar. Alacağın tahsil edilemediğine ilişkin ispat külfeti alacaklıya yani mükellefe düşer. Alacaklının alacağın tahsili için mahkeme veya icraya başvurması durumunda söz konusu gelirin henüz elde edilmediği kabul edilebilir mi? Borçlunun iflas etmesi, ölümü, kaybolması gibi olağan üstü durumlarda mükellef fiilen elde etmediği geliri beyan etmek zorunda kalacak mı? Ekonomik tasarrufun fiili tasarrufa dönüştürülemediği durumlarda vergi uygulamasında “şüpheli alacak karşılığı” ayrılması veya “değersiz alacak” yazılması mümkündür. Ancak bu müesseseler ticari kazancın tespitinde defter tutan mükelleflere tanınmış bir haktır.[23] Bu hakkın değer artışı kazancının elde edilmesinde de geçerli olup olmayacağı tartışmalıdır. Vergiye tabi kazancın safiliği ve gerçekliği ilkesi dikkate alındığında, fiilen elde edilmemiş veya ilerde de tahsil imkanı olmayan bir durumda devletin payı mı mükellefin mağduriyeti mi önemlidir?

 Değer artışı kazancının elde edilmesinde kural olarak tahakkuk esası geçerlidir.  Olayın özelliğine göre vergiye tabi gelirin tespitinde “tahsil” durumunun da dikkate alınabileceği görüşündeyiz. Ancak vergiye tabi kazanç beyan edildikten sonra mükellefin satış bedelini tahsil edemediği gerekçesiyle beyanından dönmesi veya iade talep etmesi mümkün değildir.

Ortaklık haklarının veya pay senetlerinin elden çıkarılmasında doğan safi kazanç, elden çıkarma (devir) bedelinden iktisap bedeli ve elden çıkarma nedeniyle yapılan giderlerin indirilmesi suretiyle hesaplanır. Normal koşullarda iktisap bedeli senet veya payın nominal değeridir. Ancak söz konusu pay veya senet nominal bedelinin üzerinde bir bedelle edinilmiş ise iktisap bedeli satın alma bedelidir. Taahhüt edilen sermaye ödenmeden devir yapıldığı takdirde, ödenmeyen sermaye alıcı tarafından ödeneceğinden iktisap bedeli, nakden veya aynen yapılan ödeme tutarıdır. Örneğin nominal değeri 1 milyon TL olan ortaklık payının 500 bin TL tutarındaki sermaye taahhüdü ödenmeden 1,2 milyon TL’ye devredilmiş ise, elde edilen kazanç 700 bin TL’dir. Ayrıca, iktisap bedeli elden çıkarılan mal ve hakların elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere TÜİK tarafından belirlenen ÜFE artış oranında artırılır. Artış oranı %10 veya üzerinde olmalıdır. % 10’un altında kalan artışlar dikkate alınmamaktadır.  İktisap bedelinin ÜFE artış oranında artırılması bir nevi enflasyon düzeltmesidir.

Öte yandan ivazsız intikal yoluyla iktisap edilen menkul kıymetler ile gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar hiçbir sınırlamaya tabi olmaksızın gelir vergisine tabi değildir. Limited şirket payları ise menkul kıymet sayılmadığı için, ivazsız intikal yoluyla iktisap edilse dahi değer artışı kazancı olarak vergiye tabidir. Ancak ivazsız intikallerde iktisap bedeli sıfır mı yoksa payın nominal bedeli mi sayılacaktır? 

 İvazsız şekilde iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar hiçbir şekilde vergilenmezken, aynı şekilde iktisap edilen limited şirket paylarının elden çıkarılmasında iktisap bedelinin sıfır kabul edilmesi, birbirine benzer iki kıymet arasındaki vergileme adaletsizliğini daha da büyütecektir. Bize göre ivazsız olarak edinilen limited şirket paylarının iktisap bedeli (maliyet bedeli)  söz konusu payın nominal değeri olmalıdır. Veraset yoluyla intikal eden ortaklık payının nominal bedeline, ayrıca ödenen veraset ve intikal vergisinin de ilave edilmesi gerekir. Öte yandan veraset yoluyla intikallerde veraset ve intikal vergisine esas olan matrah, payın emsal bedeli ise iktisap bedeli olarak nominal bedelin değil matraha esas olan emsal bedelin dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.

5-Ayni Sermaye Kavramı ve Pay Devir Yasağı

 a- Ayni Sermayeden Kaynaklanan Paylarda Devir Yasağı

6102 sayılı TTK’nın 342. maddesinde üzerinde sınırlı ayni bir hak ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikri mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dahil, mal varlığı unsurlarının ayni sermaye olarak konulabileceği, 343. maddesinde ise konulan ayni sermaye ile kuruluş sırasında devralınacak işletmelere ve ayınlara asliye ticaret mahkemesince atanacak bilirkişilerce değer biçileceği hükme bağlanmıştır. Kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, şirkete konulacak ayni sermaye bir işletme veya mal varlığı olabilir. Bir sermaye şirketinin tür değiştirmesi veya bölünmesi suretiyle konulan sermaye ayni sermaye hükümlerine tabi olmayıp, bilirkişi tarafından değer tespiti yapılmasını da gerektirmemektedir. Kanunda geçen “işletmeyi” şahıs işletmesi olarak anlamak gerekmektedir.

Eski TTK’nın 404. maddesinin birinci fıkrasında, “ayın karşılığı olan hisse senetlerinin şirketin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devri hükümsüzdür” denilmekteydi. Öte yandan eski TTK’nın 520. maddesinin üçüncü fıkrasında, taahhüt edilen sermaye ayın ise payın şirketin kuruluşunu takip eden üç yıl içinde başkasına devredilemeyeceğine ilişkin yasak bulunmaktaydı. Yeni TTK’nda ayni sermayeden kaynaklanan payların devri konusunda herhangi bir engel bulunmamaktadır. Sadece 551. maddede “ayni sermayenin veya devralınacak işletme ile ayınların değerlemesinde emsaline oranla yüksek fiyat biçenler, işletme ve aynın niteliğini veya durumunu farklı gösterenler ya da başka bir şekilde yolsuzluk yapanlar, bundan doğan zarardan sorumludur” hükmüne yer verilmek suretiyle ayın karşılığı paylarda olabilecek yolsuzluğun önlenmesi amaçlanmıştır. Ayrıca anılan Kanunun 562. maddesinde, bu hükme aykırı hareket edenlerin 90 günden az olmamak üzere adli para cezası ile cezalandırılması öngörülmüştür.

 “Ayni sermaye”den anlaşılması gereken, nakit sermaye dışında kalan tüm sermaye unsurlarıdır.

Ticaret ortaklıklarına ayni sermaye olarak konulan taşınmazların mülkiyeti tescil edilmeksizin, bu ayni sermayenin mülkiyeti ortaklığa geçmez. Taşınmazın mülkiyeti ancak tescil ile ortaklığa intikal eder. (Yrg. 11. HD.’nin, 18.04.1989 tarih ve E.2886, K.2366 sayılı Kararı.)[24]

b- 01.07.2012 Tarihinden Önce Ayni Sermaye Konulan Şirketlerde Devir Yasağı

 Eski Kanun’un 152. Maddesi çerçevesinde şirketlerin tür değiştirmesi ve birleşmesi halinde 404. maddenin uygulanıp uygulanamayacağı konusunda tereddüt yaşanmaktaydı.. Şirketlerin tür değiştirmeleri ve birleşmesinde ekonomik ve hukuki ayniyet söz konusudur. Tür değişikliğinde yeni şirket eski şirketin devamı niteliğindedir. “Bu ilke ışığında (TTK.6762/152) ve ortaklıkların birleşmesi de TTK’nın 404 ve 416. maddeleri uyarınca pay devri sayılamayacağından, ortaklıkların nev’i değiştirmesi ile birleşmesinde TTK’nın 404. maddesi uygulanmamalıdır.”[25]

Yargıtay, kolektif şirketin nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi halinde, kolektif şirketin ayınlarının, anonim şirkete ayni sermaye olarak konulduğu anlamına gelmediği, bunun sonucu olarak anonim şirketin sermayesi içinde ayni sermayenin olduğunun söylenemeyeceği görüşündedir.( Y.11. HD.25.10.1988-E.3073/K.6153)[26]

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı da, tür değişikliği işlemini yeni şirketin eski şirketin devamı niteliğinde kabul edildiği, tür değişikliğinde tüzel kişiliğin değişmediği, hak ve borçların aynı tüzel kişilikte devam etmesi dolayısıyla limited şirketin anonim şirkete dönüşmesinin sadece bir hukuki yapı değişikliği olarak kabul edilmesi gerektiği, limited şirket sermayesine karşılık olan payların devir yasağı kapsamında olmaması kaydıyla, limited şirketin TTK’nın 152. maddesi uyarınca nev’i değiştirmesi yoluyla kurulacak anonim şirkete sermaye olarak konulan limited şirketin sermayesi karşılığında ihraç edilecek hisse senetlerinin TTK’nın 404. maddesi uyarınca devir yasağı olmayacağı görüşündedir.[27]

 6102 sayılı yeni TTK’nda gerek tür değişikliğinde, gerekse bölünmede “ayni sermaye konulmasına ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı” açıkça belirtildiğinden eski kanun dönemindeki söz konusu tereddütler ortadan kalkmıştır. (6102/184,163)

Öte yandan 1.7.2012 tarihinden önce ayni sermaye konulmak suretiyle kurulan veya sermaye artıran şirketlerde, şirket ortaklarının söz konusu payları anonim şirketlerde iki yıl, limited şirketlerdeki üç yıllık devir yasağının yeni Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra ne şekilde uygulanacağı konusunda tereddüt ortaya çıkmıştır.

Konuyla ilgili olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanan 14.09.2012 tarihli genelgede; “6103 sayılı TTK’nın Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, TTK’nın yürürlüğe girdiği tarihten önce meydana gelen olayların hukuki sonuçlarına, bu olaylar hangi kanun yürürlükte iken gerçekleşmişlerse o kanun hükümleri uygulanacaktır. Bu doğrultuda mülga 6762 sayılı TTK’nnu  303. ve 508. maddeleri uyarınca ortaklar tarafından kuruluşta veya sermaye artırımında, ayın olarak konulması taahhüt edilen sermaye karşılığı paylar anonim şirketlerde iki yıl, limited şirketlerde üç yıl devredilemeyecektir. Bu sürelerin 6102 sayılı TTK’nın yürürlüğe girdiği 1.7.2012 tarihinden sonraki bir zaman dilimini kapsaması durumunda ise 6103 sayılı Kanun’un 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca bu süre tamamlanıncaya kadar devir işlemi gerçekleştirilemeyecektir. Ancak, 6762 sayılı TTK hükümlerine göre gerçekleşmiş olan birleşme ve bölünmede devralan şirketlerin, tür değiştirmede yeni türdeki şirketlerin sermaye paylarının devrinin ise süre yönünden herhangi bir kısıtlamaya tabi olmayacağı değerlendirilmektedir” ifadelerine yer verilmiştir.[28] Görüleceği üzere yeni kanunda ayni sermayeden kaynaklanan payların devri konusunda bir yasak söz konusu değildir. 1.7.2012 tarihinden önce konulan ayni sermayeye ilişkin payların devrinde ise eski kanundaki yasaklama süreleri devam etmektedir. Örneğin 31.10.2011 tarihinde bir limited şirkete konulan ayni sermayeye ilişkin paylar için, üç yıllık devir yasağı   01.11.2014 tarihine kadar devam edecektir. Söz konusu şirket tür değiştirerek anonim şirkete dönüşse dahi devir yasağı süresi üç yıl olarak uygulanacaktır.

6- Limited Şirketin Anonim Şirkete Dönüştürülmesinde Vergi Avantajı

Ticari işletmelerde ekonomik ve kurumsal yapının güçlendirilmesi, sermaye piyasasının teşvik edilmesi amacıyla pay senetlerinin devrinden elde edilen kazancın vergilendirilmesi, diğer ticaret şirketlerine ait ortaklık paylarının elden çıkarılmasından doğan kazançlara göre daha avantajlıdır. Borsaya kayıtlı olmayan anonim şirketlere ait pay senetleri iki yıldan daha fazla süre elde tutulduğu takdirde elde edilen kazanç vergi dışında tutulduğu halde, (borsaya kayıtlı şirketlerin pay senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlarda 14.11.2008 tarihinden itibaren sıfır vergi ödenmektedir) başta limited şirket ortaklık payları olmak üzere pay senedi ile temsil edilmeyen diğer şirket ve ortaklık paylarının devrinden elde edilen kazançlarda 2012 yılı için 8.800 TL hariç herhangi bir vergisel avantaj söz konusu değildir. Bu durum özellikle yeniden yapılanmaya ve dışarıdan ortak alımına ihtiyaç duyan limited şirketlerin anonim şirkete dönüşmesini zorunlu hale getirmektedir. [29]

Öte yandan limited şirketin anonim şirkete dönüşmesinde limited şirket ortaklarına verilen pay senetlerini eski TTK’nın 404. maddesi çerçevesinde iki yıl geçmeden devretmelerinde (bölünme ve birleşme işlemleri dahil) söz konusu dönüşüm işlemleri “ayni sermaye” niteliği taşımadığından herhangi bir sakınca yaratmamaktadır. Ayrıca, GVK’nın mükerrer 80. maddesinde ifade edilen iki yıllık sürenin, yeni şirketin tescil tarihinden değil limited şirketin ilk kuruluş tarihinden veya limited şirket bünyesindeki ortaklık hakkının elde edildiği tarihten başlatılması gerekmektedir. Özetle, bir limited şirket KVK’nın 19. maddesi çerçevesinde anonim şirkete dönüştüğü tarihten itibaren, eski limited şirket ortakları anonim şirket ortaklarına tanınan vergisel avantajlardan faydalanabilir ve iktisap ettiği pay senetlerini ana sözleşmede özel bir düzenleme olmadığı takdirde süre sınırlaması olmaksızın serbestçe devredebilir.

Sonuç itibarıyla limited şirket ortaklık pay devirlerinin, ilgili limited şirketin anonim şirkete dönüştürüldükten ve pay senedine bağlandıktan sonra yapılmasında vergisel avantaj bulunmaktadır. Limited şirket paylarının devirleri noterde yapılması sırasında ödenecek damga vergisi ve harçlar ile ivazsız intikal yoluyla devralınan ortaklık paylarının elden çıkarılmasında hesaplanacak değer artışı kazancı da dikkate alındığında, limited şirket paylarının elden çıkarılmasından (devir işleminden) önce anonim şirkete dönülmesinde büyük yarar bulunduğu anlaşılmaktadır.

D- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE DAMGA VERGİSİ UY-GULAMASI

Doğrudan tür değişikliği ile ilgili Damga Vergisi Kanununda ve eki tablolarda bir hüküm yoktur. Ancak devir ve bölünmelere ilişkin hüküm yer almaktadır.

Damga Vergisinden istisna edilen kağıtlar Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) Sayılı Tabloda sayılmıştır.

Tablonun II/17 maddesine göre; Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.

Şirketlerin tür değiştirmeleri de devir hükmünde olduğu için KVK’nın 19 ve 20. Maddelerine göre yapılacak tür değişiklileri nedeniyle düzenlenebilecek her türlü belge Damga Vergisinden istisna edilmiştir. Kanun hükmü bu kadar açık olduğu halde uygulamada noterler yeni tür şirket sözleşmelerini tasdikinde vergi dairesinden istisna yazısı talep etmektedir. Gerekçe olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Noterler Birliğine yazılan bir yazı ve Noterler Birliğinin 25.9.2008 tarih ve 30 sayılı genelgesi gösterilmektedir.

1- Vergi Dairesinden İstisna Yazısı Alınması

Yukarıda belirtilen Noterler Birliğinin söz konusu genelgesinde şirket esas sözleşmesinde tür değişikliğinin KVK’nın 19 ve 20. maddeleri çerçevesinde gerçekleştirileceğine ilişkin hüküm bulunması halinde mükelleflerin herhangi bir yazı aranmaksızın damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerektiği görüşü üzerine Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 06.05.2008 günlü ve 46503 sayılı yazıda;

“İlgi (a)’da kayıtlı yazınız ile bir limited şirketin nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi durumunda damga vergisi ve harcın ne şekilde uygulanacağının sorulması üzerine ilgi (b)’ de kayıtlı yazımız ile konuya ilişkin gerekli açıklamalar yapılmıştı. Bu defa ilgi (c)’ de kayıtlı yazınız ile şirketlerin nev’i değişikliğine ilişkin olarak düzenleyecekleri sözleşmelerin notere getirilmesi durumunda, söz konusu sözleşmelerde, “Birleşme, devir, bölünme, nev’i değişikliği sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ...... maddeleri gereğince işlem yapılacaktır.” şeklinde bir düzenlemeye yer verilmesinin, damga vergisi istisnasının tatbikinde yeterli olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulduğu anlaşılmaktadır.

Şirketlerin nev’i değişikliğine ilişkin olarak düzenleyecekleri sözleşmelerde yukarıda ifade edilen şekilde bir düzenlemeye yer verilmesi, bu sözleşmelerde birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişikliğine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların bulunup bulunmadığının tespitinde tek başına yeterli olmayacaktır.

Bu itibarla söz konusu işlemlere ilişkin düzenlenen sözleşmelere damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, bu sözleşmelerde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişikliği için aradığı şartların varlığının ilgili vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsik edilmesi gerekmektedir” denilmiştir.

 Noterler Birliğinin noterlerin sorumlulukları konusundaki talebine Gelir İdaresi Başkanlığının verdiği cevabi yazıda ise, “ .., şirketlerin nev’i değişikliğine ilişkin olarak düzenleyecekleri sözleşmelerin damga vergisinden istisna edilebilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların sözleşmelerin düzenlendiği anda gerçekleşmiş olması gerekmemekle birlikte, söz konusu sözleşmelerde bu şartlara yer verildiğinin vergi dairesinden alınacak bir yazı ile tevsikinin gerektiği ifade edilmekte olup gerekli tevsikinin sağlanması durumunda, daha sonra mükelleflerce söz konusu kağıtlarda yer verilmiş bulunan şartlara uyulmaması nedeniyle bu istisnayı uygulayan noterin ayrıca bir sorumluluğu olmayacağı tabiidir” denilmiştir.

Noterler Birliğinin ısrarlı talebine rağmen Gelir İdaresi Başkanlığı şirketlerin birleşme, bölünme ve tür değişikliğinde damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için mükelleflerin ilgili vergi dairesi/defterdarlıktan yazı alması gereği ısrarından vazgeçmemiştir. Bunun üzerine Noterler Birliğinin söz konusu genelgesinde şu açıklamalara yer verilmiştir.

“1- Birleşme, devir, bölünme ve nevi değişikliği ile ilgili mukavelelerde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların mevcut olup olmadığına ilişkin olarak ilgili vergi dairesinden bir yazı talep edilmesi mecburi tutulmuştur.

2- Vergi Dairesinden alınacak yazıda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların söz konusu mukavelelerde bulunduğunun bildirilmesi halinde bu mukavelelerden damga vergisi aranılmayacaktır.

3- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların mevcut olmadığının bildirilmesi veya bu konuda yazı ibraz edilememesi halinde söz konusu mukaveleler genel hükümler çerçevesinde binde 7,5 (2013 yılında binde 9,48) nispetinde damga vergisine tabi tutulacaktır.

4- Yukarıda belirtilen kağıtlarla ilgili noter işlemlerine, 492 sayılı Kanun’un 123. maddesinde herhangi bir kayıt ve şarta bağlı olmaksızın harç istisnası getirilmiştir.

Bu sebeple, şirketlerin birleşme, devir, bölünme ve nevi değişikliği işlemlerinde düzenlenen mukavelelerde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun aradığı şartların mevcut olmadığının bildirilmesi veya vergi dairesinden böyle bir yazı getirilmemesi halinde dahi bu konudaki işlemlere harç istisnası uygulanması gerekir

Kanun hükmünde istisnadan yararlanılması için vergi dairesinden bir yazı alınacağı veya istisnanın uygulaması konusunda Maliye Bakanlığına verilmiş bir görev veya yetki yoktur. Şirket esas sözleşmesinde tür değişikliğinin KVK’nın 19 ve 20. maddesine göre yapılacağı belirtildi ise hiçbir koşula bağlı olmaksızın tür değişikliği için düzenlenen her türlü belgenin damga vergisi ve harçlardan istisna tutulmalıdır. Vergi dairelerinden alınan istisna yazısının pratikte hiçbir yararının olmadığı görüşündeyiz. Mükellefin esas sözleşmede birleşme, bölünme veya tür değişikliğinin 5520 sayılı KVK’nın 19 ve 20. maddelerine göre kayıtlı değer üzerinden gerçekleştirileceği belirtildiği takdirde buna uymadığı takdirde söz konusu yazının ileriye yönelik hiçbir olumlu etkisi yoktur. Maliye Bakanlığı’nın söz konusu işlemlerde sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığına ilişkin bir denetim yöntemi ve stratejisi de yoktur. Durum böyle olmakla birlikte mükelleflerden talep edilen istisna yazısının hem mükellefleri hem de vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıkları gereksiz yere iş yükünü artırmaktadır. Mükellefler ilgili vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlıktan özelge almak için günlerce beklemek zorunda kalmakta, yasanın açık hükmü mükelleflere adeta bir lütuf olarak verilmektedir. Bu durum mükellef hakkına bakışın tipik bir örneğidir. Yasa hükmünden yararlanmak için günlerce ilgili idarenin kapısında beklenmesi bize özgü bir durum olsa gerek. Gelir idaresinin bu hatalı ve gereksiz uygulamadan vazgeçmesi ve mükelleflerin beyanına güvenmesi gerektiği görüşündeyiz. Damga vergisi ve harç istisnası talebine ilişkin dilekçe örneği Ek:4’tedir.

2- Limited Şirket Paylarının Devrinde Damga Vergisi ve Harç Uygulaması

Limited şirketlerin kuruluş sözleşmeleri ve sermaye artırım işlemleri anonim şirket sözleşmeleri gibi damga vergisi ve harçtan istisna tutulmuştur. Limited şirket pay devirlerinin noterden yapılması yasal bir zorunluluktur. (6102/595) Maliye Bakanlığı ise hisse devir sözleşmelerinin şirket sözleşmesinin değiştirilmesi kapsamında olmadığı görüşündeydi. Uygulamada bazı noterler limited şirketlerin pay devir sözleşmelerini de ana sözleşmeyi tadil eden işlem kabul ederek damga vergisi talep etmemekteydi. Ayrıca, pay devri ortaklık içinde yapılıyor olması halinde devir bedeli üzerinden,  pay devri ortak dışına yapılıyorsa devreden devir bedeli üzerinden, devir alan yeni ortak için ise şirket sermayesi üzerinden harç hesaplanmaktaydı. Danıştay 9. Dairesinin E:2006/982; K:2007/4198 sayılı kararı da bu yöndedir. Maliye Bakanlığı ise öteden beri ortak içi işlemlerde de harcın şirket sermayesi üzerinden hesaplanması gerektiği görüşündeydi.

GİB bir limited şirket ortağı olan şahsın şirkete yeni ortak olan bir başka şahsa şirket hissesini devredeceğine ilişkin olarak noterde düzenlenecek Limited Şirket Hisse Devri Sözleşmesinde, harcın hangi değer üzerinden hesaplanacağı hususunda bir notere verdiği özelgede aşağıdaki görüşlere yer vermiştir.

“Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38. maddesinin 1. fıkrasında “Noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanları noter harçlarına tabidir.” hükmü yer almakta olup, 41. maddesinde de; noter harçlarının (2) sayılı tarifede yazılı işlemlerden değer ve ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı hükme bağlanmıştır. Kanun’un 42. maddesinde ise “Değer veya ağırlık ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (2) sayılı tarifede yazılı değer veya ağırlıklar esastır.

Menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesi mecburidir. Rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un “Çeşitli işlemlerde değer” başlıklı 43. maddesinde ise, “Tarifede yazılı nispi harçların hesabında, sulh işlemlerinde sulh olunan bedel, rehin işlemlerinde rehin bedeli, kiralarda mukaveledeki süreye göre kira karşılığının toplamı, süre belli değilse bir yıllık kira tutarı, hizmet akdinde süreye göre verilecek ücretin toplamı, süre belli değilse bir yıllık ücret tutarı, sermaye şirketlerinde konulan ve ileride konulması taahhüt edilen sermayenin toplamı, kaydı hayatla irat bağlanmasında bir yıllık irat tutarı, harca esas olur.

Kiralamanın devir ve feshinde geri kalan süreye, sermayenin artırılmasında yalnız artırılan kısma ve sermaye paylaşılmasında mevcut miktara göre harç alınır...” hükmü bulunmaktadır.

492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (2) sayılı tarifenin “Noter Harçları” başlıklı I/1 fıkrasında, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kâğıtlardan beher imza için binde 0,60 oranında harç alınacağı hüküm altına alınmıştır. (Bu oran 29.12.2009 tarih ve 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere binde 0,99 olarak yeniden tespit edilmiştir.) Anılan fıkraya ilişkin olarak bütün imzalar için 2012 yılında alınacak harcın toplam miktarının 43,90 TL’den az 22.499,75 TL’den çok olamayacağı 30/12/2011 tarih ve 2011/2628 sayılı Bakanlar kurulu Kararı ile belirlenmiştir.

Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 5. maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/l fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasındaki kağıtlar için damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir.

Bilindiği üzere, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ile ilgili 513. maddesinin ilk fıkrasında, “Mukavelede daha yüksek bir nisap öngörülmemiş ise mukavele, sermayenin üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyla değiştirilebilir.” hükmü ile, mukavele değişikliğinin tescil ve ilanı ile ilgili 515. maddesinde ise, “Mukavelede yapılan her değişiklik, ilk mukavelede olduğu gibi tescil ve ilan edilir. Mukavelenin değiştirilmesi hakkındaki kararlar üçüncü şahıslar hakkında, tescil tarihinden itibaren hüküm ifade eder.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un limited şirketlerin paylarının devri ile ilgili 520. maddesinde, “Bir payın devri, şirket hakkında ancak şirkete bildirilmek ve pay defterine kaydedilmek şartiyle hüküm ifade eder.

Devir hususunun pay defterine kaydedilebilmesi için, ortaklardan en az dörtte üçünün devre muvafakat etmesi ve bunların esas sermayesinin en az dörtte üçüne sahip olması şarttır.

Ortağın koymayı taahhüt ettiği sermaye ayın ise, payını şirketin kuruluşunu takip eden üç yıl içinde başkasına devredemez.

Şirket mukavelesi payların devrini yasak edebileceği gibi yukarıki fıkralarda derpiş edilenlerden daha ağır şartlara da bağlı tutabilir.

Payın devri veya devir vadi hakkındaki mukavele yazılı şekilde yapılmış ve imzası noterce tasdik ettirilmiş olmadıkça ilgililer arasında dahi, hüküm ifade etmez.” hükmü bulunmaktadır.

Bu bağlamda, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun limited şirketlerin mukavelelerinin değiştirilmesi ve ortaklık paylarının devrine ilişkin maddeleri birlikte ele alındığında, hisse devri sözleşmesinin şirket mukavelesinin değiştirilmesini gerektiren bir sözleşme olmadığı sonucuna varılmaktadır.

Buna göre, limited şirket ortaklık paylarının devrine ilişkin olarak düzenlenen Limited Şirket Hisse Devri Sözleşmesi şirket ana sözleşmesinin tadili hükmünde değerlendirilemeyeceğinden, hisse devir sözleşmesinin; sözleşmeyle devredilen hissenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (2) sayılı tarifenin I/1 fıkrasına göre her bir imza için binde 0,99 oranında (2013 yılında binde 1,13) (2012 yılı için 43,90 TL’den az 22.499,75 TL’den çok olmamak üzere) noter harcına, nüsha sayısı dikkate alınarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun I/A-l fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir[30]

GİB’nın yukarıda yer alan söz konusu özelgesinde limited şirket ortaklık paylarının devrine ilişkin devir sözleşmesinin şirket ana sözleşmesinin tadili hükmünde değerlendirilemeyeceği, hisse devir sözleşmesinin sözleşmeyle devredilen hissenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre her bir imza için binde 0, 99 (binde 1,13) oranında noter harcına, nüsha sayısı dikkate alınarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa bağlı (I) sayılı Listenin I/A-1. fıkrasına göre binde 8,25 (binde 9,48) oranında damga vergine tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Buna göre;

a) Limited şirket  pay devirleri nedeniyle düzenlenen sözleşmelerde devir bedeli üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulacaktır.

b) Limited şirket paylarını devralan kişi şirkete yeni ortak olarak giriyorsa nispi harç şirket sermayesi üzerinden değil devreden kişi de olduğu gibi pay devir bedeli üzerinden hesaplanacaktır.

c) Limited şirket ortaklarının paylarının diğer ortaklara veya pay alarak şirkete yeni giren ortağa devredilmesi halinde bu işlemlerin her biri ayrı işlem kabul edilerek, her bir işlem için asgari ve azami harç tutarları dikkate alınarak harç alınacaktır.

d) Limited şirket pay devir sözleşmesinin feshinde ise, fesih talebinin kimden geldiğine bakılmaksızın, devir konusu hisse değeri üzerinden binde 1,65 (2013 yılından itibaren binde 1,89) oranında damga vergisi, aynı değer üzerinden beher imza için binde 0,99 oranında (2013 yılından itibaren binde 1,13) harç alınacaktır.

Görüleceği üzere limited şirket hisselerinin gerek ortak içi gerekse ortak dışı kişilere devri damga vergisi ve harca tabidir. Bu nedenle hisse devredecek olan kişilerin limited şirketi anonim şirkete dönüştürdükten sonra devredilmesinde özellikle tescil edilen sermayesi yüksek olan limited şirketler yönünden önem arz etmektedir. Anonim şirket hisselerinin noterde devri zorunlu olmadığı halde limited şirket hisselerinin noterde yapılacak sözleşmeye istinaden devredilmesi limited şirketler için bir dezavantajdır.

E- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE HARÇ UYGULAMASI   

1- Genel Olarak

Harçlar Kanunu’na ekli 2 sayılı Noter Harçları Tarifesinin I/1. maddesine göre, “muayyen bir meblağı ifade eden her nev’i senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için binde  (2013 yılı için) 1,13 oranında” noter harcı alınır. Bütün imzalar için bu suretle alınacak harcın toplam miktarı 2013 yılı için 50,45 TL’den az 25.874,70 TL’den çok olamaz. Ancak 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun “Özel Kanunlardaki Hükümler” başlıklı 123. Maddesinin üçüncü fıkrasında ; “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ….” Harçlardan müstesna tutulmuştur.

Yukarıdaki bölümlerde de belirttiğimiz üzere 5520 Sayılı KVK’nın 19 ve 20. maddesinde, kurumların bu maddenin 1. fıkrasında belirtilen şartlarda “tür değiştirmeleri de devir hükmünde” kabul edilmiştir. Bu açık hükme rağmen uygulamadaki duraksamaları gidermek bakımından 123. maddenin 3. fıkrasına 4962 sayılı Kanunla “nev’i değişikliği” ibaresi eklenmiştir. Buna göre limited şirketin anonim şirkete dönüştürülmesi işlemi KVK’nın 19 ve 20. maddesinde belirtilen şartlara uygun olmasa dahi düzenlenen kağıtlar harca tabi olmayacaktır.

Şirket kuruluşlarında ana sözleşmenin noterde onaylatılması sırasında sermaye tutarı üzerinden her imza için Noter Harçları Tarifesinin I/1. maddesine göre binde 1,13 oranında harç hesaplanması gerekmektedir.  Alınacak harç bütün imzalar için bu suretle alınacak harcın toplam tutarı  2013 yılı için (50,45 TL)’den az, (25.874,70 TL)’den çok olamaz.

Maliye Bakanlığı’nca Türkiye Noterler Birliği’ne 1992 yılında verilen bir özelgede[31];

- Limited şirketlerde, ortakların birbirlerine yaptıkları pay devirlerinde, devir alan ve devir eden her ortak, devir konusu miktar üzerinden, imza başına ayrı ayrı binde 1,13 (0,90) oranında,

- Pay devrinin ortak olmayan diğer şahıslara yapılması halinde ise, devir eden ortağın devrettiği miktar üzerinden, pay alarak şirkete yeni ortak olan şahsın ise sermayesinin tamamı üzerinden binde 1,13 (0,90) oranında,

harç ödemesi gerektiği belirtilmiştir. Maliye Bakanlığının 2012 yılında verdiği ve yukarıdaki bölümde belirtilen görüş ile hukuka aykırı olan bu görüşünü değiştirdiği anlaşılmaktadır.

Harçlar Kanunu’nun 43. maddesinde ve ilgili diğer maddelerinde şirket pay devirlerinde harcın hangi değer üzerinden alınacağı konusunda açık bir hüküm bulunmamakta, sadece “sermaye paylaşımında mevcut miktara göre harç alınır” denilmektedir. Pay devir işlemi sermaye paylaşımı olarak nitelendirilmeyeceği için mevcut değer üzerinden harç alınması söz konusu edilemez. Harç bedelinin devre konu pay değeri üzerinden hesaplanması gerektiği açık olup,  Maliye Bakanlığının 1992 yılında verdiği görüşü 2012 yılında değiştirdiğini belirtmek isteriz.

2- Unvan Değişikliklerinde Tashih Harcı

Tür veya unvan değişikliği yapan şirketleri bekleyen diğer bir sorun da, başta tapu olmak üzere çeşitli kamu kurumlarında unvan değişikliğinden kaynaklanan tashih (düzeltme) işlemleri nedeniyle harç yükümlülüğüdür.

Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı Tapu ve Kadastro Harçları tarifesinin 13/c bendinde, “(a) fıkrası dışında kalan her nev’i cins ve kayıt tashihinde her bir işlem için maktu olarak 2013 yılı için 78,25 TL tapu ve kadastro harcı ödenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Tür değiştiren şirketlerin aktiflerinde yer alan taşınmazların yeni kurulan anonim şirkete devri sırasında (4) sayılı tarifenin 20/a maddesinde belirtilen %2 oranında alıcı %2 oranında satıcı için ödenmesi gereken tapu harcının da Kanunun 123. Maddesindeki istisnadan yararlandırılması gerekmektedir. İlgili tapu sicil müdürlüğüne yukarıda belirtilen istisna yazısının bir örneğinin ibraz edilmesinde fayda vardır. (Ek:4)

Harçlar Kanunu’na bağlı (7) sayılı Gemi ve Liman Harçları Tarifesinin I/8. maddesinde “gemi sicilinde yapılan kayıt düzeltmelerinden beher rüsum tonilatosundan 2013 yılı için 0,187 TL” gemi sicili harcı alınacağı ve bu harcın 13,95 TL’den az, 257,60 TL’den çok olamayacağı hükme bağlanmıştır.

Harçlar Kanunu’na bağlı (8) sayılı İmtiyazname, Ruhsatname ve Diploma Harçları Tarifesinde belirtilen  marka, patent ve faydalı model belgelerinin devir işlemlerinden harç alınacağı hükme bağlanmıştır.

Harçlar Kanunun 123. maddesine, “anonim, eshamlı ve komandit şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler harca tabi tutulmaz” hükmü eklenmiştir.

Buna göre bir limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde aktifine kayıtlı gayrimenkullerin tapu kaydında yeni şirket ünvanına göre düzeltilmesi, gemi sicilinde yapılacak kayıt düzeltmeleri ile marka, patent ve faydalı model unvan değişikliklerinin tashih harcına tabi olup olmayacağı konusunda duraksamaya düşülmektedir. Keza, Kanunun 123. maddesine eklenen hükme göre birleşme, devir ve bölünme ve tür değişikliği nedeniyle yapılacak işlemler harca tabi tutulmayacaktır. Bize göre, bir limited şirketin tür değişikliği yaparak anonim şirkete dönüşmesi halinde tür değişikliğinden doğan bütün tashih işlemlerinden de harç tahsil edilmemelidir. Ancak, tür değişikliği sırasında statü dışında unvan değişikliği de yapılmış ise buna ilişkin tashih harcı ödenmelidir.[32]

Bu konuda, Danıştay’ın 4684 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden önce verdiği bir kararda, “şirket unvan değişikliğinin şirketin irade ve ihtiyarı dışında ana sözleşmeye veya Kanun hükümlerine uygun hale getirilmesinden ileri gelmediğinden hareketle, Harçlar Kanunu’na bağlı 4 sayılı tarifenin 13/c bendinde her nev’i cins ve kayıt tashihinde emlak vergisi değeri üzerinden harç alınacağı hükmü nedeniyle, unvan değişikliği nedeniyle tapu kayıtlarındaki düzeltme işleminin harca tabi olduğu” belirtilmiştir[33]

F- TÜR DEĞİŞİKLİĞİNDE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER

1- Muhtasar, KDV ve Damga Vergisi Beyannameleri İle Ba/Bs Bildirimlerinin Verilmesi

Tür değişikliği işlemi sonunda muhtasar ve KDV beyannamesinde “kıst dönem” uygulamasının olup olmayacağı açık değildir. Ancak yeni şirket için ayrı vergi kimlik numarası verilmesi nedeniyle yeni şirketin tescil edildiği döneme (ay) ait beyannamelerin hangi şirket tarafından verileceği konusunda duraksamaya düşülmektedir. Tescil işleminin yapıldığı gün yeni şirkete aittir. Eski şirketin bir gün önce münfesih hale geldiği kabul edilir. Örneğin, (A) Limited Şirketinin 20.12.2012 tarihinde (Y) anonim şirketine dönüşmesi (tescil edilmesi) halinde gerek Kasım ayına gerekse (1.12.2012-19.12.2012 dönemine ait muhtasar ve KDV beyannamesi ne şekilde verilecektir? Kasım ayına ilişkin beyannamenin münfesih kurum tarafından verilmesinde bir sorun yaşanmamakla birlikte 1.12.2012-19.12.2012 dönemine ilişkin beyannamenin devralan kurum tarafından tek beyanname olarak verilmesi akla uygun gelmekle birlikte, vergi daireleri münfesih kurumun devir tarihine denk gelen aya ait muhtasar ve KDV beyannamelerinin verilmediği gerekçesiyle münfesih kurumdan beyanname talep etmektedir. Bu nedenle devir tarihine kadar tahakkuk eden verginin münfesih kurum tarafından beyan edilmesi devir tarihinden ilgili ayın sonuna kadar geçen süre içinde tahakkuk eden verginin devralan şirket tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Ücretlerin ay sonu itibariyle tahakkuk ettiği dikkate alındığında ücret bordrosu üzerinden hesaplanacak gelir vergisi tevkifatının tamamının yeni tür şirket tarafından beyan edilmesinin mümkün olduğu düşünülmektedir. Ücret giderlerinin gün hesabına göre kıst dönem için gider tahakkuku suretiyle gider/maliyet yazılmış  olması kurum kazancı yönünden önem taşımakta olup, ücret üzerinden kesilecek vergiler yönünden önem taşımamaktadır. Keza hizmet akdine göre ücretleri ay sonlarında ödenen ücretliler yönünden vergiyi doğuran olay ilgili ayın son günü itibariyle doğmaktadır.

Damga vergisi uygulamasında ise tür değiştirme işleminin gerçekleştiği tarihe kadar (kıst dönem) tahakkuk eden damga vergileri eski şirket tarafından, bu tarihten sonra tahakkuk eden damga vergiler ise yeni şirket tarafından beyan edilmelidir.

Öte yandan, eski ve yeni tür şirketlerin vergi kimlik numaraları farklı olduğu için damga vergisi beyannamesinin verilmesinde olduğu gibi tür değiştirme işleminin gerçekleştiği tarihe kadar (kıst dönem) alış ve satışlara ait Ba/Bs formlarının eski şirket tarafından, bu tarihten sonraki döneme ait alış ve satışlara ait Ba/Bs formlarının ise yeni tür şirket tarafından  bildirilmesi gerekmektedir.

2- Defterler, Belgeler ve Bildirimler

a- Kullanılacak Defterler

Tür değişikliği hesap döneminin kapatılmasını gerektirdiği için anonim şirketin en geç tescil tarihinde yeni defter tasdik ettirmesi gerekmektedir.

6102 Sayılı TTK’nın 64/3 maddesinde fiziki ortamda veya elektronik ortamda  tutulan ticari  defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca müştereken çıkarılan tebliğle belirleneceği ifade edilmektedir. Bu madde hükmüne istinaden  gerçek ve tüzel kişi tacirler tarafından tutulacak defterlerle ilgili Tebliğ 19.12.2012 tarih ve  28502 sayılı Resmi Gazetede yayımlandı. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı tarafından ortak olarak yayımlanan bu tebliğde anonim şirketlerin;

- Yevmiye defteri,

- Envanter defteri,

- Defter-i kebir,

- Pay defteri,

- Yönetim kurulu karar defteri,

- Genel kurul toplantı ve müzakere defteri

tutacakları belirtilmiştir.

Limited şirketin tür değiştirmesi suretiyle kurulan anonim şirket tarafından fiziki ortamda tutulacak olan defterinin açılış onayları kuruluş sırasında ve kullanmaya başlamadan önce, noter tarafından yapılır.

Ticari defterlerin açılış onayları noter tarafından yapılabileceği gibi, ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili esnasında ticaret sicili müdürlükleri tarafından da yapılabilir.

b- Tür Değişikliğinde, Önceki Şirket Defter ve Belgelerinin Kullanılıp Kullanılamayacağı ve Vergi Kimlik Numarası

Tür değiştiren şirket eski şirketin devamıdır. Ticaret Sicili Tüzüğünün 92. maddesinin 2. paragrafında, “bir şirketin nev’inin değiştirilmesi halinde meydana gelen şirket ilk nev’in yazılı bulunduğu sahifeye ve aynı numara altında tescil olunur” denilmektedir. Buna göre, tür değiştiren şirketin ticaret sicil numarası değişmez.

Tür değiştiren kurumların (limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi gibi) önceki kurumun kullandığı defter ve belgeleri kullanıp kullanamayacağı konusunda Mülga  5422 Sayılı KVK’nın yürürlükte bulunduğu dönemde Maliye Bakanlığınca verilen özelge aşağıdaki gibidir.

“Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi doğrultusunda şekil değiştirmeler devir hükmünde sayılmıştır. Limited şirketin nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi de devir hükmündedir. Ancak, 38 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin II/3. bölümünde belirtildiği üzere, şekil değiştiren kurum, eski şirketin devamı addolunacağından, yeni işe başlama sayılmayacaktır.

Diğer taraftan, limited şirketten anonim şirkete dönüşme nedeniyle, limited şirket adına tasdik ettirilen defterlerin anonim şirket tarafından kullanılması mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, limited şirket adına basılı bulunan belgelerin üzerine anonim şirkete ait tüm bilgileri içeren kaşenin basılması suretiyle mevcutları tükeninceye kadar kullanılması mümkün bulunmaktadır.”[34]

c- Bildirimler

Tür değişikliği yeni işe başlama sayıldığından yeni şirket eski şirketin vergi kimlik numarasını kullanamayacaktır. Dolayısıyla yeni tür şirket için işe başlama bildirimi verilerek yeni vergi kimlik numarası alınması gerekmektedir.

Ayrıca, tapu, trafik tescil belgesi, yatırım teşvik belgesi , DİİB, vergi, resim ve harç istisna belgesi gibi belgeleri düzenleyen kurum ve kuruluşlar ile bankalara tür değişikliği  bildirimi yapılarak ilgili belgelere yeni kurulan anonim şirketin unvanının işletilmesi gerekir.

3- Rekabetin Korunması Hakkında Kanun Uyarınca Ödenen Pay

Tür değişikliği işlemlerinde 4054 Sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun “Kurumun Gelirleri” başlıklı 39/c maddesine göre, “yeni kurulacak olan anonim ve limited şirket statüsündeki tüm ortaklıkların sermayelerinin ve sermaye artırımı halinde artan kısmın on binde dördü nispetinde yapılacak ödemeler” için herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Bu pay için bir üst sınır konulmadığından şirket kuruluşu, tür değişikliği ve devirlerinde söz konusu oranın on binde dörde indirilmesine rağmen önemli bir maliyet unsuru yaratmaktadır. Şirketlerin kuruluş, devir ve sermaye artırımı işlemlerinden alınan orana bağlı bir üst limit getirilmelidir.

Öte yandan tür değiştiren şirketin esas sermayesi aynen yeni tür şirkete aktarılıyor ise söz konusu payın ödenmemesi, yeni tür şirketin esas sermayesi tür değiştiren şirketin esas sermayesinden fazla ise sadece artan kısım üzerinden pay hesaplanması gerektiği görüşündeyiz.

4- Tür Değişikliğinin Sosyal Güvenlik Kurumuna Bildirilmesi  

Şirketlerin hukuki türlerini değiştirmeleri halinde eski tür şirket için açılmış olan işyeri tescil dosyası aynen devam ettirilmekte sadece dosyaya yeni tür şirketin ünvanı işlenmekte, yani sadece unvan değişikliği yapılmaktadır. Bu konu 01/09/2012 tarih ve 28398 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İşveren Uygulama Tebliği’nin 8.1.1  maddesinin 7. paragrafında “Şirketlerin nevilerinin değişmesi, birleşmesi veya bir şirketin diğer bir şirkete katılması ya da adi şirketlerde yeni ortak alınması durumunda, yeni işyeri dosyası tescil edilmeyecek, eski işyeri dosyası üzerinden işlemler devam ettirilecektir” şeklinde ifade edilmiştir.

Sosyal Sigortalar İşlemleri Yönetmeliği’nin 33. maddesinin 3. Fıkrasında “ (…….)  Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi şirketlerin nevilerinin değişmesi, birleşmesi, bölünmesi veya diğer bir şirkete katılması durumunda, bu hususların ticaret siciline tesciline ilişkin ilan tarihini (…..); takip eden on gün içinde bu durumların işyeri bildirgesi ile Kuruma bildirilmesi zorunludur. İşyeri bildirgesi, e-sigorta kanalıyla alınması sağlanıncaya kadar, Kuruma elden verilir veya posta yoluyla gönderilir. İşyerlerinde işletme adı değişikliklerinde işyeri bildirgesi verilmez. Bu değişiklik bir yazı ile Kuruma bildirilir.” Buna göre tür değişikliğinin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren 10 gün içinde Sosyal Güvenlik Kurumuna “İşyeri Bildirgesi” verilmesi gerekir. İşyeri bildirgesinin süresi içinde verilmemesi halinde 5510 Sayılı Kanun’un 102/b-1 maddesine göre yürürlükteki asgari ücretin 3 katı idari para cezası uygulamaktadır.

Öte yandan, kuruma verilecek işyeri bildirgesine anonim şirkete ait;

a- Ortaklara ait nüfus cüzdanı suretleri,

b- İkamet ilmühaberleri,

c- T. Ticaret Sicili Gazetesi,

d- Vergi levhası,

e- Oda kayıt sureti,

f- İmza sirkülerinin de

eklenmesi gerekmektedir.

Diğer yandan şifre kullanıcısı değişmiyor ise e-bildirge şifresi de değiştirilmemektedir. Ancak e-borcu yok uygulaması için kuruma yeniden dilekçe verilmesi gerekmektedir.

V- ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN BEN-ZERLİKLERİ, FARKLILIKLARI VE AVANTAJLARI[35]

A- GENEL AÇIKLAMA

Ticaret hukukunda hukuki türlerine göre şirketlerin birbirlerine olan benzerlikleri, farkları ve avantajları devamlı olarak gündemde kalmıştır. Bu konu pek çok makalenin konusunu oluşturmuştur. Şirket sahipleri için özellikle vergi ve sorumluluk yönünden avantajlı şirket türü tercih edilmiştir.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununda sermaye şirketleri hukuki türlerine göre;

a) Anonim şirket,

b) Limited şirket,

c) Sermeyesi paylara bölünmüş komandit şirket

olarak sayılmıştır ( TTK Madde- 124/2).

Türkiye’de en yaygın sermaye şirketi türleri, Anonim ve Limited şirket türleridir. Burada en yaygın şirket  türleri olan anonim şirketler ile limited şirketlerin birbirlerine olan benzerlikleri, farklılıkları ve avantajları ticaret ve vergi hukuku yönlerinden aşağıda tablo halinde açıklanmaya çalışılmıştır.

B- ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN BEN-ZERLİKLERİ, FARKLILIKLARI VE AVANTAJLARI

  ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

KURULUŞ SÖZLEŞMESİ

Şirket esas sözleşmesi yazılı olarak yapılır, ortaklarca imzalanır. Bazı istisnalar hariç kuruluş aşamasında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın iznine tabi değildir (TTK Madde 339).

Şirket esas sözleşmesi yazılı olarak yapılır, ortaklarca imzalanır. Kuruluş aşamasında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın iznine tabi değildir (TTK Madde 575).

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

ORTAK SAYISI

En az 1 ortak ile (gerçek veya tüzel kişi) kurulur. Ortak sayısında sınır yoktur (TTK Madde 338/1).

Pay sahibi (kıymetli evrak niteliği taşıyan) pay senedi sahibidir (TTK Madde 484-486).

En az 1 ortakla (gerçek veya tüzel kişi) kurulur. Ortak sayısı 50’yi geçemez (TTK Madde 573-574).

Ortak (kıymetli evrak niteliği olmayan) pay senedi sahibidir(TTK Madde 583).

AMAÇ KONU

Kanunen yasak olmayan her türlü iktisadi amaç için kurulabilirler (TTK Madde 331).

Kanunen yasak olmayan her türlü iktisadi amaç için kurulabilirler (TTK Madde 573/3).

ESAS SERMAYE VE EN AZ PAY TUTARI

Esas sermayesi 50.000 TL’den az olamaz.

Sermayenin artırılmasında yönetim kuruluna tanınmış yetki tavanını gösteren kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş bulunan halka açık olmayan anonim şirketlerde başlangıç sermayesi 100.000 TL’den aşağı olamaz (TTK Madde 332/1).

Bir pay en az bir kuruş olmak zorundadır (TTK Madde 476/1).

Esas sermayesi 10.000 TL’den az olamaz (TTK Madde 580).

Bir pay 25 TL’den az olamaz. Ancak şirketin durumunun iyileştirmesi amacıyla 25 TL’nin altında pay çıkartılabilir (TTK Madde 583).

 

SERMAYE PAYI VE SORUMLULUK

Pay sahipleri, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve şirkete karşı sorumludur (TTK Madde 329/2).

Ortak koymayı taahhüt ettiği esas sermaye payı kadar sorumludur. Ortaklar şirket borçlarından sorumlu değildir (TTK Madde 573/2).

HİSSE SENEDİ (PAY SENEDİ) BASTIRMA

Muayyen ve paylara bölünmüş paylarına ilişkin isme veya hamiline yazılı pay senedi çıkarabilir TTK Madde 486).

Pay senedi çıkaramaz.

 

PAY DEVRİ

Ortak sahip olduğu payı devretmek istediğinde ana sözleşmede aksine bir hüküm yoksa pay devri sözleşmesi ile devredebilir. Paylar karşılığında pay senedi basılmış veya geçici ilmuhaber çıkartılmış ise bunlar ciro edilerek devredilebilir. Noter huzurunda devir şart değildir. Devirler ticaret siciline tescil edilmez. Pay devri sınırlandırılabilir, ancak yasaklanamaz.

Payların devri şirket genel kurulunun izni ve ancak noterde pay devir sözleşmesi yapılarak olabilir. Pay devri ticaret siciline tescil ile hüküm ifade eder. Esas sözleşmeye konulacak hükümle pay devri yasaklanabilir.

HALKA AÇILMA

Anonim şirket pay senetleri menkul kıymettir. Serbest dolaşıma tabidir. Anonim şirketler halka açılabilir (TTK Madde 346).

Limited şirketler halka açılamaz. Pay senetleri menkul kıymet hükmünde değildir.

TAHVİL ÇIKARMA

Ödünç para bulmak için borç senetleri (tahvil) çıkarabilir(TTK Madde 504).

Tahvil çıkaramadığı gibi menkul değerlerle ilgili aracılık faaliyetinde bulunamaz.

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

YÖNETİM KURULU VEYA MÜDÜRLER KURULU

Yönetim Kurulu, ortaklar arasından veya ortak olmayanlardan Genel Kurulca seçilen en az bir üyeden oluşur. Yönetim kurulu üyesi gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir (TTK Madde 359).

Yönetim Kurulu üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanıp, kararlarını da toplantı da hazır bulunan üyelerin çoğunluğu ile alırlar.

ESKİ TTK’na göre, yönetim kurulunun bir karar verebilmesi için, üyelerin en az yarısından bir fazlasının toplantıda hazır olması ve kararların da toplantıya katılan üyelerin çoğunluğuyla alınması gerekiyordu.

YENİ TTK’na göre, esas sözleşmede aksine ağırlaştırıcı bir hüküm bulunmadığı takdirde, yönetim kurulu üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanıp, kararlarını da toplantıda hazır bulunan üyelerin çoğunluğu ile alabilecektir.

Örnek: ESKİ TTK’na göre, 5 kişiden oluşan yönetim kurulu en az 4 kişiyle (5÷2=2,5 +1=3,5 » 4) toplanabilecek ve en az 3 kişinin aynı yöndeki oyuyla karar alabiliyordu. YENİ TTK’na göre, en az 3 kişiyle (5÷2=2,5 » 3) toplanabilecek ve en az [(3/2)=1,5 » 2] 2 kişinin aynı yöndeki oyuyla karar alabilecektir.

Oylarda eşitlik olması durumunda konu gelecek toplantıya bırakılacak, ikinci toplantıda da eşitlik olursa söz konusu öneri reddedilmiş sayılacaktır.

Müdürler, genel kurul tarafından ortaklar arasından veya dışarıdan seçilirler (TTK Madde 623/1).

Birden fazla müdür olması halinde müdürler kurulu oluşur ve bu kurul çoğunlukla karar alır (TTK  md. 624/1).

Müdür ayısı birden fazlaysa içlerinden biri genel kurul tarafından Müdürler Kurulu başkanı olarak atanır.

Ana sözleşmede aksine hüküm yoksa, müdürler kurulu toplantılarında oyların eşit olması halinde başkanın oyu üstün olur(TTK Madde 624/3).

Şirket sözleşmesinde düzenlenmiş olması şartıyla müdürler kurulu toplantıları, tüm müdürlerin veya bazı müdürlerin elektronik ortamdan katılımıyla yapılabilir.

Örnek verecek olursak; şirket müdürler kurulu üç (3) kişiden oluşmakta olup, bunlar Bay (A), Bay (B) ve Bayan (C)’dir. Şirketin merkezi Ankara’da bulunmaktadır. Müdürler kuruluna Bay (A) fiziken, Bay (B) ve Bayan (C) ise elektronik ortamda toplantıya mekanına gelmeden bulundukları yerden toplantıya katılıp karar alabilirler.

Müdür sayısı birden fazlaysa her müdür şirketin tüm iş ve işlemleriyle ilgili olarak müdürler kurulu toplantısında;

• Bilgi isteyebilecek,

• Soru sorabilir,

• İnceleme yapabilir,

• Defter, belge, sözleşme vs evrakın toplantıya getirilmesini, incelenmesini ve çalışanlardan bilgi alınmasını isteyebilir.

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

KANUNİ TEMSİLCİ

Şirket işlerini idare ve temsile Yönetim Kurulu yetkilidir (TTK Madde 365).

Kanuni temsilci “Yönetim Kurulu”dur. TTK açısından kanun ve ana sözleşmenin yüklediği görev ve sorumlulukları yerine getirmeyen Yönetim Kurulu üyeleri, bu nedenle oluşan ve oluşacak zararlar dolayısıyla anonim şirkete, şirket ortaklarına ve şirket alacaklılarına karşı müteselsilin sorumludur.

Şirket işleri genel kurulca seçilen müdür veya müdürler tarafından yürütülür. Seçilmiş müdürler bu sıfatlarıyla şirket işlerini idare ve temsile yetkilidir (TTK Madde 623).

Kanuni temsilci “Şirket Müdürü” veya birden fazla müdür varsa  “Müdürler Kurulu”dur (TTK Madde 623).

Şirketin yönetimi ve temsili ile yetkilendirilen kişinin, şirkete ilişkin görevlerini yerine getirmesi sırasında işlediği haksız fiilden şirket sorumludur (TTK Madde 632).

GENEL KURUL VE BAKANLIK TEMSİLCİSİ

Her yıl Genel Kurul yapılma zorunluluğu vardır (TTK Madde 409).

Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca çıkarılan “Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları İle Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelikte, bakanlık temsilcisinin sermaye artırımı, birleşme, bölünme ve tür değişiklikleri ile genel kurul toplantılarının elektronik ortamda yapılması ve benzeri durumlarda genel kurula katılması zorunlu tutulmuştur.  (Yönetmelik, Md. 32) 

Her yıl Genel Kurul yapılma zorunluluğu vardır (TTK Madde 616-617).

Genel Kurul Toplantılarına Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcisi katılmayacaktır.

 

DENETİM

Sadece Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen A.Ş.ler bağımsız denetime tabi olacak. Bu belirlemelerin dışında kalan şirketler bağımsız denetime tabi olmayacak (TTK Madde 397/4).

Sadece Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen limited şirketler bağımsız denetime tabi olacak. Bu belirlemelerin dışında kalan şirketler denetime tabi olmayacak ( TTK Madde 397/4 ve 635).

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

ANA SÖZLEŞMENİN DEĞİŞTİRİLMESİ

Şirket ana sözleşmesini, esas sermayenin yarısını (1/2) temsil eden pay sahipleri değiştirebilir.

(Kanunda veya esas sözleşmede aksine hüküm bulunmadığı takdirde, esas sözleşmeyi değiştiren kararlar, şirket sermayesinin en az yarısının temsil edildiği genel kurulda, toplantıda mevcut bulunan oyların çoğunluğu ile alınır. İlk toplantıda öngörülen toplantı nisabı elde edilemediği takdirde, en geç bir ay içinde ikinci bir toplantı yapılabilir. İkinci toplantı için toplantı nisabı, şirket sermayesinin en az üçte birinin toplantıda temsil edilmesidir. Bu fıkrada öngörülen nisapları düşüren veya nispî çoğunluğu öngören esas sözleşme hükümleri geçersizdir) (TTK Madde 421/1).

Şirket sözleşmesi esas sermayenin (2/3) üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyla değişebilir (TTK Madde 589).

PAY SAHİPLERİNİN ŞİRKETTEN ÇIKMASI / ÇIKARTILMASI

Pay sahiplerinin cebren mahkeme kararıyla şirketten çıkartılması söz konusu değildir.

Pay bedelini ifa etmeyen pay sahibi çağrıya rağmen faiziyle birlikte borcunu ödemez ise taahhüt ettiği paylardan yoksun bırakılır (TTK Madde 482/2. Madde).

 

Şirket sözleşmesinde bir ortağın genel kurul kararı ile şirketten çıkarılabileceği sebepler öngörülebilir (TTK Madde 640).

Şirket haklı sebepler dolayısıyla ortağın şirketten çıkartılması için mahkemeye başvurulabilir (TTK Madde 640/3).

Şirket sözleşmesi, ortaklara şirketten çıkma hakkı tanıyabilir (TTK Madde 638/1).

Her ortak haklı sebeplerin varlığında şirketten çıkmasına karar verilmesi için dava açabilir (TTK Madde 638/2).

Şirketten çıkmak isteyen ortak şirketten sermaye payının gerçek değerini isteyebilir (TTK Madde 641/1).

ŞİRKETİN KENDİ PAYLARINI İKTİSABI

Bir anonim şirket kendi paylarını esas veya çıkarılmış sermayesinin onda birini (1/10) iktisap veya rehin olarak kabul edebilir. İktisap veya rehin olarak kabul edilecek payların ödenmiş olması ve bu konuda yönetim kurulunun genel kurulca yetkilendirilmiş olması gerekir (TTK Madde 379).

Şirket kendi esas sermaye paylarının itibari değerinin %10 ‘unu iktisap edebilir. Bu iktisabın olabilmesi için şirketin serbestçe kullanabileceği öz kaynaklara sahip olması gerekir (TTK Madde 612).

 

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

ŞİRKETE BORÇLANMA

Pay sahipleri (ortaklar) sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ödemedikçe ve şirketin serbest yedek akçeleriyle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamazlar (Md. 358/1).

Yönetim Kurulu üyelerinin;

a- Alt ve üst soyları,

b- Eşi,

c- Üçüncü dereceye kadar olan kan ve kayın hısımları

şirkete nakit borçlanamaz.

Bu kişiler için şirket;

a- Kefalet, garanti ve teminat veremez.

b- Sorumluluk üstlenemez.

c- Bunların borçlarını üstlenemez

Aksi halde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacakları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir (Md. 395/2).

Pay sahibi olmayan Yönetim Kurulu üyeleri, müdürler ve şirket çalışanları borçlanma yasağı dışındadır.

İştirak ilişkisi içinde olan şirketlerin ve holding şirketlerin yavru şirketlere borçlanması veya tersi borçlanma yasağı kapsamında değildir.

Eğer borç şirketle, şirketin işletme konusu ve pay sahibinin işletmesi gereği olarak yapılmış bulunan bir işlemden doğmuş ise ve emsalleriyle aynı veya benzer şartlara tabi tutulmuşsa, bu durum da borçlanma yasağının dışında kalmaktadır.

Yeni TTK’da, borçlanma yasağına aykırı olarak borç verenler üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.

Pay sahipleri (ortaklar) sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ödemedikçe ve şirketin serbest yedek akçeleriyle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamazlar (Md. 358/1).

Müdürlerin;

a-            Alt ve üst soyları,

b-            Eşi,

c-            Üçüncü dereceye kadar olan kan ve kayın hısımları

şirkete nakit borçlanamaz.

Bu kişiler için şirket;

a- Kefalet, garanti ve teminat veremez.

b- Sorumluluk üstlenemez.

c- Bunların borçlarını üstlenemez

Aksi halde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacakları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir (Md. 395/2).

Limited şirketlerde ortak olmayan müdürler, şirket çalışanları borçlanma yasağı dışındadır.

İştirak ilişkisi içinde olan şirketlerin ve holding şirketlerin yavru şirketlere borçlanması veya tersi borçlanma yasağı kapsamında değildir.

Eğer borç şirketle, şirketin işletme konusu ve pay sahibinin/ortağın işletmesi gereği olarak yapılmış bulunan bir işlemden doğmuş ise ve emsalleriyle aynı veya benzer şartlara tabi tutulmuşsa, bu durum da borçlanma yasağının dışında kalmaktadır.

Yeni TTK’da, borçlanma yasağına aykırı olarak borç verenler üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.

ANONİM ŞİRKET

LİMİTED ŞİRKET

YÖNETİM ORGANININ AMME ALACAKLARINDA SORUMLULUĞU

Yönetim kurulu üyesi olmayan sermaye taahhüt borcunu tamamen ödemiş veya ödenmiş paya sahip ortakların, şirketin vergi ve sigorta primi gibi kamu borçları dolayısıyla sorumluluğu yoktur. Yönetim Kurulu üyeleri müteselsil olarak kamu alacağından şahsi mal varlığı ile sorumludur (6183 Sayılı Kanun Mükerrer 35.  Madde). Yönetim Kurulu bu yetkisini TTK’ya göre içlerinden birine murahhas üye olarak devredebilir veya dışarıdan atayacağı müdür veya müdürlere devredebilir. Bu durumda vergi borçlarından sadece murahhas üye veya atanmış müdür sorumlu olur. Sigorta primi borçlarından murahhas üye veya dışarıdan atanmış müdürlerin yanı sıra yönetim kurulu üyeleri de müteselsil sorumlu olur.

Ortaklar şirketten ve müdürden tahsil olanağı bulunmayan vergi borçlarından sermayeleri oranında dorudan doğruya sorumludurlar. Sorumluluk müteselsil değil müşterekendir. Her bir ortak borcun tamamı için değil, sadece hissesi oranında ki kısım için takip edilir (6183 Sayılı Kanun 35. Madde). Öte yandan sigorta primi borçlarından her bir ortak ortaklık payına bakılmadan borcun bütününden müteselsil sorumludur.

 

VERGİ ORANI

Kurum kazancı  % 20 Kurumlar Vergisine tabidir (KVK Madde 32).

Kazanç  % 20 Kurumlar Vergisine tabidir(KVK Madde 32).

PAYLARIN ELDEN ÇIKARTILMASINDA VERGİLENDİRME

Bir gerçek kişinin 2 yıldan daha uzun süreli elde tutmuş olduğu anonim şirket ortaklık paylarını temsil eden pay senetlerini veya pay senedi yerine çıkartılmış geçici ilmühaberlerini satması halinde elde edilen kazanç vergiye tabi değildir (GVK Mükerrer 80/1. Madde).

Pay senedi bastırılmış veya geçici ilmühaber çıkartılmış olması şartıyla kurumların aktifinde kayıtlı Anonim şirketlere ait iştirak hisselerinin devredilmesi (elden çıkartılması) herhangi bir elde tutma süresine bağlı olmaksızın KDV’den istisna tutulmuştur  (KDVK Madde 17/4-g).

Limited şirketlerde ortaklık haklarının satışı halinde elde tutma süresine bakılmaksızın elde edilen kazanç vergiye tabidir (GVK Mükerrer 80/4. Madde).

Kurumların aktifinde kayıtlı Limited şirketlere ait iştirak hisselerinin KDV’den istisna tutulabilmesi için en az 2 tam yıl işletmenin elinde (aktifinde) bulunması şartı vardır (KDVK Madde 17/4-r).

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN

Borsada kayıtlı olmayan veya kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmemiş A.Ş.’lerde hissedarın ölümü halinde varisler veraset ve intikal beyannamesini hisselerin rayiç bedeli ile değil itibari değeri ile vergi dairesine bildirir ve tahakkuk edecek vergiyi öderler (VİVK Madde 10, İkinci fıkra (d) bendi).

Ortağın ölümü halinde varisler veraset ve intikal beyannamesini ortağın sahip olduğu payların rayiç bedeli üzerinden vergi dairesine bildirir ve tahakkuk edecek vergiyi öderler (VİVK Madde 10, İkinci fıkra (a) bendi).

 

Şirket kurucuları için şirketin türü çok önemlidir. Özellikle kuruluş aşamasında bu tercih bir kat daha önemlidir.

Burada avantajlarıyla öne çıkan şirket anonim şirket türüdür. Anonim şirket türünün diğer şirket türlerine göre sayısız avantajları bulunuyor.

Diğer hukuki türlere göre kurulmuş limited, vb. şirketler Yeni TTK hükümlerine göre türlerini Anonim Şirkete dönüştürebilirler. Bu dönüşüm şirketlere önemli mali külfet getirmemektedir.

Öte yandan Esas Sözleşmede belirtilmek kaydıyla Anonim Şirketlerde;

a- Hissedarlar arasında imtiyaz oluşturulabilir. Bunun için, hisseler farklı gruplara ayrılabilir.

b- Hisselerin devrinde zorlayıcı hükümler konulabilir. Hisse devrinde diğer ortaklara öncelik sağlanabilir. Yönetim Kuruluna yetki verilebilir. Bu suretle hissedarların hisselerini üçüncü kişilere satmaları zorlaştırılabilir hatta imkânsız hale getirilebilir.

c- Yönetim Kurulunun seçiminde hissedar gruplarına imtiyaz tanınabilir. Örneğin bir kısım hissedarın Yönetim Kurulu üyelerinin yarısından bir fazlasını seçme hakkı verilebilir.

d- Sermaye artırımları için Türk Ticaret Kanunu’nda yazılı olan toplantı nisapları ağırlaştırılabilir. Bu suretle sermaye artırımı yoluyla küçük hissedarların paylarının azalması engellenmiş olabilir.

VI- LİMİTED ŞİRKETİN ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞÜMÜ VE ÖRNEK UYGULAMA

A- GENEL AÇIKLAMA

Limited Şirketin tür değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüşümünün pek çok nedeni bulunmaktadır. Limited şirkette azami ortak sayısının 50, anonim şirkette sınırsız, Limited şirkette en az sermayenin 10.000,00 TL, anonim şirkette 50.000,00 TL, limited şirkette ortakların sermayeleri oranında vergi borçlarından sorumlu olmaları, anonim şirkette sadece yönetim kurulu üyelerinin görevli oldukları dönem vergi borçlarından sorumlu olmaları, Limited Şirketlerin devamlılıklarının bulunmaması, anonim şirketlerin devamlılığının tarihten gelen gerçeklerle sabit bulunması gibi faydaları Anonim Şirkete dönüşüm için sayabiliriz. Sayılan bu faydaları;

• Sermayenin toplanması,

• Sorumluluğun sınırlandırılması,

• İşletmede devamlılık

olanaklarını sağlayan anonim şirketler zamanımızın en önemli iktisadi ve aynı zamanda sosyal müesseselerinden biri halini almıştır. Son akımlar büyük anonim şirketlerde hisseleri küçük meblağlar halinde bölerek daha geniş bir halk kitlesinin şirket sermayesine iştirakinin sağlanmasına doğru yönelmiştir.[36] Limited şirketlerin tür değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşmelerinin esas gerekçesi de budur.

B- TTK’DA TÜR DEĞİŞİKLİĞİ UYGULAMASI

Şirketlerin tür değiştirmeleri Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. maddelerinde düzenlenmiştir. 180. maddede “Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.” İfadesine yer verilmiştir. Uygulamada genellikle limited şirketler tür değiştirilerek anonim şirkete dönüştürülmektedir. Buradan anlaşılan odur ki;

Yeni türe ait şirketin kuruluş işlemi normal bir şekilde gerçekleşecek,

1- Yeni kurulan şirket eski şirketin devamı olacak,

2- Hak ve yükümlülüklerde külli halefiyet söz konusu olacaktır.

 Aşağıda üç ortaklı ve her ortağın müdür olarak atandığı bir limited şirketin anonim şirkete dönüşümü uygulamasına (yol haritasına) yer verilmiştir.

1- Tür Değişikliği Süreci

Limited şirketin anonim şirkete dönüşümünde ticaret hukuku yönünden bazı işlemlerin yapılması gerekmektedir. Yapılacak işlemlere ait kronolojik sıralaması ve şematik yol haritası aşağıda sunulmuştur; 

• Şirket Müdür/Müdürler Kurulu (Yönetim Organı) tür değiştirme karar alır.

• Bilanço/Ara bilanço çıkartılır.

• SMMM veya YMM’ye öz varlık tespit raporu düzenletilir.

• Tescile tabi aktifler için değer tespiti yapılır. 31.10.2012 tarih ve 28453 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Şirketlerde Yapı Değişikliği Ve Ayni Sermaye Konulmasında Siciller Arası İşbirliğine İlişkin Tebliğ’in” 5/1-b maddesine göre tür değiştiren şirketin aktifinde yer alan gayrimenkuller, gemi ve fikri mülkiyet sicilleri ile benzer sicillerde kayıtlı bulunan mal ve hakların YMM veya SMMM tarafından değerinin tespit edilerek rapora bağlanması gerekmektedir. Aktifte  yer alan gayrimenkuller, gemi ve fikri mülkiyet sicilleri ile benzer sicillerde kayıtlı bulunan mal ve haklar, öz varlık tespit raporunda  belirtilerek tek bir rapor  düzenlenmesi mümkündür. Bu raporda ayrıca şirketin KOBİ olup olmadığının da belirtilmesi gerekir.

• Yeni kurulacak olan şirketin esas sözleşmesi düzenlenir. (Taslak)

• Müdür/Müdürler kurulu tarafından tür değiştirme planı hazırlanır.

• Müdür/Müdürler kurulu tarafından tür değiştirme raporu hazırlanır. (KOBİ’lerde zorunlu değildir)

• Tür değiştirme iş ve işlemleri ortakların incelemesine açılır.

• Tür değiştirme planı ve eki esas sözleşme genel kurulun onayına sunulur.  

• Tür değiştirme planının genel kurulda ortakların dörtte üçünün kararı ile kabul edilir.

• Genel kurulda onayından sonra, ticaret siciline tescil için başvurulur.

· Genel kurul kararı Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilir.


 

LİMİTED ŞİRKETİN ANONİMŞİRKETE DÖNÜŞMESİ

ŞEMATİK YOL HARİTASI

1

LİMİTED ŞİRKET
MÜDÜR/MÜDÜRLER KURULU (YÖNETİM ORGANI) TÜR DEĞİŞTİRME KARARI ALINIR

6

MÜDÜR/MÜDÜRLER KURULU TARAFINDAN TÜR DEĞİŞTİRME RAPORU HAZIRLANIR (KOBİ’LERDE ZORUNLU DEĞİL)

 

2

BİLANÇO/ARA BİLANÇO
ÇIKARTILIR

7

TÜR DEĞİŞTİRME İŞLEMLERİ ORTAKLARIN İNCELEMESİNE AÇILIR

 

3

YMM/SMMM TARAFINDAN ÖZVARLIK TESPİT RAPORU-TESCİLE TABİ AKTİFLER İÇİN DEĞER TESPİT RAPORU HAZIRLANIR

 

8

TÜR DEĞİŞTİRME PLANI GENEL KURULUN ONAYINA SUNULUR (GENEL KURUL TOPLANIR VE KARAR ALIR)
(KARAR ORTAKLARIN DÖRTTE ÜÇÜNÜN OLUMLU OYLARIYLA ALINIR)

 

4

YENİ KURULACAK ŞİRKETE AİT ESAS SÖZLEŞME DÜZENLENİR

 

5

MÜDÜR/MÜDÜRLER KURULU TARAFINDAN TÜR DEĞİŞTİRME PLANI HAZIRLANIR

9

GENEL KURUL KARARI TİCARET SİCİLİNDE TESCİL VE TÜRKİYE TİCARET SİCİLİ GAZETESİMNDE İLAN EDİLİR

 

Ticaret hukuku yönünden tür değişikliğinde izlenmesi gereken yol ve yapılması gereken işlemlerin ayrıntılarına aşağıda değinilmiştir.

2- Limited Şirket Müdür / Müdürler Kurulu Tarafından Karar Alınması

Tür değişikliği limited şirket ortaklarının bir irade beyanıdır. Bu irade beyanı da ancak Müdür/Müdürler Kurulunca alınacak bir kararla somutlaştırılabilir. Şirketin yönetim organı olan Müdür/Müdürler Kurulu;

a- Şirketin Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. maddeleri hükmüne göre tür değiştirerek anonim şirkete dönüştürülmesine,

b- Bunun için öncelikle ara bilanço çıkartılmasına, karar verirler.

Müdür/ Müdürler Kurulunca alınması gereken karara ilişkin örnek aşağıda sunulmuştur.

Karar Örneği

 

DÜR/MÜDÜRLER KURULU KARARI

KARAR TARİHİ                   :

KARAR SAYISI                   :

KATILANLAR                      :

TOPLANTININ KONUSU   : Şirketin tür değiştirmek suretiyle anonim şirketine dönüştürülmesi hususunun görüşülerek karara bağlanması.

KARAR

Şirket  müdürler kurulu şirket merkezinde toplanarak aşağıdaki kararları almışlardır.

1.  …….. Ticaret Sicili Müdürlüğünün …….. Sicil numarasında kayıtlı bulunan “    (X) SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ  “ ünvanlı şirketimizin Türk Ticaret Kanunu’nun 180 ila 193. Maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddelerine göre tür değiştirmek suretiyle tüm aktif ve pasifiyle bir bütün halinde anonim şirkete dönüştürülmesine,

2. Tür değiştirme işlemi ile ilgili olarak 31/10/2012 tarihi itibariyle şirketin ara bilançosunun çıkartılmasına, öz varlık tespiti için Yeminli Mali Müşavirden rapor alınmasına,

3. Yeni kurulacak şirketin ünvanının “(X) SANAYİ VE TİCARET ANONİM ŞİRKETİ” olmasına,

4. Kurulacak anonim şirketin sermayesinin ……...-TL olmasına ve bu sermayenin limited şirketin esas sermayesinden karşılanmasına ve mevcut ortaklara payları oranında pay senedi verilmesine,

5.  Tür değişikliği planının ve raporunun hazırlanarak ortakların incelemesine sunulmasına,  

  Oybirliği ile karar verilmiştir.

Müdürler Kurulu

.... ( T.C. ……)     .... ( T.C. …)     .... ( T.C. ……)         .... ( T.C. ……)

    Müdür          Müdür      Müdür            Müdür

3- Bilançonun/Ara Bilançonun Çıkarılması

Müdür/ Müdürler Kurulu tarafından belirlenen tarih itibariyle şirketin envanter dahil bütün gelir, gider ve muhasebe işlemlerinin bitirilerek bilanço ve gelir tablosu çıkarılması gerekmektedir.

Örneğin;

Müdür/Müdürler Kurulu 31.10.2012 tarihi itibariyle tür değiştirerek anonim şirkete dönüşme kararı almışsa bu tarih itibariyle hesap dönemi sonunda yapılan işlemlerin tümünün yapılması anlaşılmalıdır. Bilanço çıkarılmasında izlenecek yol tür değiştiren limited şirket ve tür değişiminden sonra ortaya çıkacak anonim şirket açısından aşağıda değerlendirilmiştir.

a- Muhasebe ve Vergi Uygulaması Bakımından Limited Şirketin Yapacağı İşlemler

• 31.10.2012 tarihine kadar gerçekleşen her türlü gelir ve gider belgelerinin kayıtlara intikal ettirilmesi

• 31.10.2012 tarihine kadar gerçekleşmiş olmakla birlikte henüz fatura edilmemiş gelir ve giderler için gelir veya gider tahakkuku yapılması,

• 31.10.2012 tarihi itibariyle aktife kayıtlı sabit kıymetler amortismana tabi tutularak, hesaplanan amortismanın gider hesaplarına aktarılması,

• Efektif ve döviz varlıklar 31.10.2012 tarihi için Merkez Bankasınca belirlenen efektif / döviz alış kuruyla değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucunda ortaya çıkan pozitif veya negatif farklar gelir veya gider hesaplarına veya maliyetlere yansıtılması,

• Döviz cinsinden her türlü alacaklar ile borçların 31.10.2012 tarihi itibariyle değerlemeye tabi tutulması, pozitif veya negatif farkların gelir veya gider hesaplarına aktarılması,

• 180 veya 280 hesaplarda kayıtlı olan giderlerden cari döneme ait olanların bu hesaplardan çıkartılarak ait olduğu gider hesaplarına aktarılması, aktarma işleminde peşin ödenen giderlerin 31.10.2012 tarihine kadar olan kısmının dikkate alınması,

• 380 veya 480 hesaplarda kayıtlı olan gelirlerden cari döneme ait olanların bu hesaplardan ait olduğu gelir hesaplarına aktarılması,

• Yukarıda belirtilen iş ve işlemler yapıldıktan sonra 31.10.2012 tarihi itibariyle,

- Mizan çıkartılarak mizanın üzerinde “yansıtma öncesi mizan” yazılır,

- Gider hesapları yansıtma hesapları kullanılarak gelir tablosu hesaplarına aktarılarak mizan çıkartılır ve mizanın üzerine “yansıtma sonrası mizan” yazılır,

- Gelir tablosu çıkarılarak Gelir tablosunun üzerine “31.10.2012 tarihi itibariyle tür değiştirmeye esas gelir tablosu” ibaresi yazılır,

- Gelir tablosu hesapları sonuç hesaplarına aktarılarak cari dönem kârı veya zararı tespit edilir. Bu işlemden sonra mizan çıkartılır ve üzerine  “kesin mizanı” ibaresi yazılır,

- Bilanço çıkartılır,

- Bilançonun başlığına, “tür değiştirmek için yapılacak öz varlık tespitine esas 31.10.2012 tarihli bilanço” yazılır,

• Gelir tablosu ve bilanço çıkartıldıktan sonra kapanış kaydı yapılır,

• 31.10.2012 tarihinde kapanış yevmiye kaydı aynı deftere yine 31.10.2012 tarihinde açılış kaydı olarak tekrar girilir, (Bilanço kapanış kaydı yapılmadan mizan üzerinden çıkartılabilir)


 

ÖRNEK ARA BİLANÇO

(X) LTD. ŞTİ.’nin ara bilançoya esas mizanı, ara bilanço ve gelir tablosu aşağıdaki gibidir.

Genel Mizan

(X) LTD. ŞTİ.

GENEL (BİLANÇO) MİZANI

01.01.2012 - 31.10.2012

HESAP KODU

HESAP ADI

BORÇ

ALACAK

BORÇ BAKİYE

ALACAK BAKİYE

100

KASA

62.194,74

55.534,23

6.660,51

 

102

BANKALAR

108.933,53

78.930,02

30.003,51

 

120

ALICILAR

41.500,52

40.500,52

1.000,00

 

136

DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR

304,81

304,81

 

 

153

TİCARİ MALLAR

43.298,68

13.298,68

30.000,00

 

191

İNDİRİLECEK KDV

516,73

516,73

 

 

193

PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR

3.309,82

541,60

2.768,22

 

250

ARAZİ VE ARSALAR

30.000,00

 

30.000,00

 

254

TAŞITLAR

21.484,33

21.484,33

 

 

255

DEMİRBAŞLAR

6.837,76

 

6.837,76

 

257

BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)

21.484,35

26.918,96

 

5.434,61

300

BANKA KREDİLERİ

 

30.000,00

 

30.000,00

335

PERSONELE BORÇLAR

8.949,14

8.949,14

 

 

336

DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR

800,00

930,00

 

130,00

340

ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI

23.000,00

23.000,00

 

 

360

ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR

7.347,78

8.245,99

 

898,21

361

ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ

4.290,80

4.692,63

 

401,83

368

VD. GEÇMİŞ, ERT. VEYA TAK. VERGİ VE DİĞ. YK.

3.488,58

5.581,63

 

2.093,05

370

DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞ. YAS. YÜK.KAR.

14.352,56

14.352,56

 

 

371

DÖNEM KÂRI PŞ. ÖDENEN VER. VE DİĞ.YÜK.(-)

13.810,93

13.810,93

 

 

391

HESAPLANAN KDV

5.270,25

5.270,25

 

 

500

SERMAYE

 

50.000,00

 

50.000,00

502

SERMAYE DÜZELTMESİ OLUMLU FARKLARI

 

2.694,40

 

2.694,40

540

YASAL YEDEKLER

 

7.652,94

 

7.652,94

549

ÖZEL FONLAR

 

22.772,29

 

22.772,29

570

GEÇMİŞ YILLAR KARLARI

 

17.633,45

 

17.633,45

580

GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-)

52.149,10

 

52.149,10

 

591

DÖNEM NET ZARARI

52.149,10

52.149,10

 

 

600

YURTİÇİ SATIŞLAR

 

37.034,00

 

37.034,00

621

SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ (-)

13.298,68

 

13.298,68

 

632

GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

3.622,39

 

3.622,39

 

660

KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ

360,00

 

360,00

 

689

DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-)

44,61

 

44,61

 

770

GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

3.622,39

 

3.622,39

 

771

GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI

 

3.622,39

 

3.622,39

950

KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER

44,61

 

44,61

 

951

KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KARŞILIĞI

 

44,61

 

44,61

780

FİNANSMAN GİDERLERİ

360,00

 

360,00

 

781

FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI

 

360,00

 

360,00

990

İPTAL EDİLEN FATURLAR

0,04

 

0,04

 

991

İPTAL EDİLEN FATURALAR KARŞILIĞI

 

0,04

 

0,04

 

GENEL YEKUN

546.826,23

546.826,23

180.771,82

180.771,82


Gelir Tablosu

(X) LTD. ŞTİ.

AYRINTILI GELİR TABLOSU

AÇIKLAMA

31.10.2012

A-BRÜT SATIŞLAR

 

37.034,00

 

  1-Yurtiçi Satışlar

37.034,00

 

 

C-NET SATIŞLAR

 

37.034,00

 

D-SATIŞLARIN MALİYETİ (-)

 

(13.298,68)

 

  2-Satılan Ticari Mal Maliyeti (-)

(13.298,68)

 

 

  BRÜT SATIŞ KÂRI VEYA ZARARI

 

 

23.735,32

E-FAALİYET GİDERLERİ (-)

 

(3.622,39)

 

  3-Genel Yönetim Giderleri (-)

(3.622,39)

 

 

  FAALİYET KÂRI VEYA ZARARI

 

 

20.112,93

F-FİNANSMAN GİDERLERİ (-)

 

(360,00)

 

  1- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (-)

360,00

 

 

  OLAĞAN KÂR VEYA ZARAR

 

 

19.752,93

I-OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR

 

0,00 

 

  2-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

0,00 

 

 

J-OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-)

 

(44,61)

 

 3-Diğer Olağandışı Gider ve Zarar. (-)

(44,61)

 

 

  DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI

 

 

19.708,32

DÖNEM KÂRI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI (-)

 

 

(3.950,59)

  DÖNEM NET KÂRI VEYA ZARARI

 

 

15.757,73

 


Gelir Tablosu Hesaplarının Sonuç Hesaplarına Aktarılmasına ilişkin Muhasebe Kayıtları

––––––––––––––––––31.10.2012–––––––––––––––––

690 Dönem Kârı ve Zararı Hesabı

17.325,68

 

     621 Satılan Ticari Mal Maliyeti

13.298,68

     632 Genel Yönetim Gideri Hesabı

3.622,39

     660 Kısa Vadeli Borçlanma Gid. Hesabı

360,00

     689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

44,61

––––––––––––––––––31.10.2012–––––––––––––––––

600 Yurtiçi Satışlar Hesabı

37.034,00

 

     690 Dönem Kârı ve Zararı Hesabı

37.034,00

––––––––––––––––––31.10.2012–––––––––––––––––

690 Dönem Kârı ve Zararı Hesabı

19.708,32

 

     692 Dönem Net Kârı ve Zararı Hesabı

15.757,73

     691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal
            Yükümlülükler Karşılığı

3.950,59

Vergi karşılığı (dönem kârı + KKEG) x 0,20 yani ((19.708,32 + 44,61) x 0,20=) 3.950,59 TL olarak hesaplanmıştır.

––––––––––––––––––31.10.2012–––––––––––––––––

692 Dönem Net Kârı ve Zararı Hesabı

15.757,73

 

691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal
     Yükümlülükler Karşılığı

3.950,59

 

     590 Dönem Net Kârı Hesabı

15.757,73

     370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yük. Karş.

3.950,59

––––––––––––––––––31.10.2012–––––––––––––––––

371 Dönem Kârı Peşin Öd. Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılığı

2.768,22

 

     193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar

 

2.768,22

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

 


Bilanço

 


Bu bilançoya göre işletmenin kapanış kaydının 31.10.2012 tarihine, açılış kaydının da yine 31.10.2012 tarihine yapıldığı varsayılarak işlemlere devam edilmiştir.

b- Bilanço Tarihi ile Tür Değiştirme İşlemlerinin Gerçekleştiği Tarihe Kadarki Ara Dönem İşlemleri

Anonim şirketin kurulup ticaret siciline tescil edildiği tarihe kadar olan işlemlerin yine limited şirketin yasal defterlerine kaydedilmesi gerekmektedir. Bir başka ifade ile 01.11.2012 tarihinden itibaren anonim şirket kuruluşunun ticaret siciline tescil edildiği tarihe kadar gerçekleşen iş ve işlemlerin (alış, satış, ödeme, tahsilat vs.) bu deftere işlenmesi gerekmektedir.

• 01.11.2012 tarihinden A.Ş’nin kurulup ticaret siciline tescil edildiği tarihe kadar geçen süre için 31.10.2012 tarihinde yapılan bütün muhasebe ve vergi uygulamaları tekrarlanmalıdır.

• Ara döneme ait giderler yansıtma hesabıyla gelir tablosu hesaplarına yansıtılır.

• Ara dönem gelir tablosu hesapları sonucunda kâr çıkması halinde kâr 590 hesabın altında açılacak bir tali hesaba “ara dönem net karı” olarak kaydedilmesi, zarar çıkması halinde zarar 580 hesabın altında açılacak bir tali hesaba “ara dönem net zararı” olarak kaydedilir.

• 31.10.2012 tarihinde muhasebeleştirilen açılış kaydı iptal edilir.

• 01.11.2012 tarihi ile A.Ş’nin kurulduğu tarihler arası mizan alınır, bu mizanda yazılı değerler A.Ş’ye devredilir. 

1- Ara bilanço çıkartılmasında kapanış yevmiye kaydının yapılması zorunlu değildir. Ara bilanço mizan üzerinden çıkartılabilir.  Yukarıdaki örnekte yer alan  (X) LTD. ŞTİ.’nin tür değiştirmesi 21.12.2012 tarihinde ticaret sicilinde tescil edilmiştir. Şirketin ara dönem işlemleri ve kayıtları aşağıdaki gibidir.

2- Şirket 02.11.2012 tarihinde 5.000,00 TL anapara 500,00 TL faiz olmak üzere kısa vadeli ticari banka kredisini banka hesabından ödemiştir.

––––––––––––––––––02.11.2012–––––––––––––––––

300 Banka Kredileri

5.000,00

 

780 Finansman Gideri

500,00

 

     102 Bankalar

5.500,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

Şirket 04.11.2012 tarihinde vadeli olarak 20.000,00 TL + 3.600,00 TL. % 18 KDV ile ticari mal satışı yapmıştır. Satılan malın maliyeti 15.400,00 TL’dir. Şirket sürekli envanter yapmaktadır.

––––––––––––––––––04.11.2012–––––––––––––––––

120 Alıcılar

23.600,00

 

     600 Yurt İçi Satışlar

 

20.000,00

     391 Hesaplanan KDV

3.600,00

––––––––––––––––––04.11.2012–––––––––––––––––

621 Satılan Ticari Mal Maliyeti

15.000,00

 

     153 Ticari Mallar

 

15.000,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

Şirket 05.11.2012 tarihinde Kasım işyeri kirası olarak net 1.000,00 TL ödemiştir. Brüt kira tutarı 1.250,00TL. olup 250,00 TL gelir vergisi stopaj kesintisi yapılmıştır

––––––––––––––––––05.11.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri

1.250,00

 

     102 Bankalar Hesabı

1.000,00

     360 Ödenecek Vergi ve Fonlar

250,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

Şirket 20.11.2012 tarihinde 401,83 TL. olan SGK primini ve 898,20 TL olan Muhtasar vergisini bankadan ödemiştir (Damga Vergileri göz ardı edilmiştir).

––––––––––––––––––02.11.2012–––––––––––––––––

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar

898,20

 

361 Ödenecek SGK Primleri

401,83

 

     102 Bankalar

1.300,03

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

Şirket alıcılardan olan 24.600,00 TL’lik alacağını 27.11.2012 tarihinde tahsil etmiştir.

––––––––––––––––––27.11.2012–––––––––––––––––

102 Bankalar

24.600,00

 

     120 Alıcılar

24.600,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

6-28.11.2012 tarihinde şirkete kayıtlı olan 2 adet telefon hattı için 180,00 TL fatura gelmiştir. Faturanın içeriğinde 20,00 TL özel iletişim vergisi ve 25,00 TL KDV bulunmaktadır.


 

––––––––––––––––––27.11.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri

155,00

 

191 İndirilecek KDV

25,00

 

950 Kanunen Kabul Edilm. Giderler

20,00

 

     320 Satıcılar

180,00

     951 Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Karşılığı

20,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

Şirket 28.11.2012 tarihinde vadeli olarak 9.000,00 TL + % 18 KDV ticari mal almıştır. 

––––––––––––––––––28.11.2012–––––––––––––––––

153 Ticari Mallar

9.000,00

 

191 İndirilecek KDV

1.620,00

 

     320 Satıcılar

10.620,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

8- 28.11.2012 tarihinde Şirket adına kayıtlı kredi kartına ait 130,00 TL borç ödenmiştir.

––––––––––––––––––28.11.2012–––––––––––––––––

336 Diğer Çeşitli Borçlar

130,00

 

     102 Bankalar

130,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

9- Şirket 30.11.2012 tarihi itibariyle amortisman hesaplamış ve ücret tahakkuku yapmıştır.

––––––––––––––––––30.11.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri

149,36

 

     257 Birikmiş Amortisman

149,36

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

 


 

––––––––––––––––––30.11.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri (Brüt Ücret)

1.254,66

 

770 Genel Yönetim Giderleri (SGK İşveren)

244,66

 

770 Genel Yönetim Giderleri (SGK İşveren
        İşs.)

25,06

 

     360 Ödenecek Vergi ve Fonlar

79,60

     361 Ödenecek SGK Primleri

457,95

     335 Personele Borçlar

986,83

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

10- Kasım ayı ücretleri 30.11.2012 tarihinde bankadan ödendi.

––––––––––––––––––30.11.2012–––––––––––––––––

335 Personele Borçlar

986,83

 

     102 Bankalar Hesabı

986,83

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

11- 30 Kasım tarihinde Kasım ayı hesaplanan ve ödenen KDV mahsubu yapılmıştır.

––––––––––––––––––30.11.2012–––––––––––––––––

391 Hesaplanan KDV Hesabı

3.600,00

 

     191 İndirilecek KDV Hesabı

1.645,00

     360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı

1.955,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

12- Şirket 02.12.2012 tarihinde 5.000,00 TL anapara 500,00 TL faiz olmak üzere kısa vadeli ticari banka kredisini banka hesabından ödemiştir.

––––––––––––––––––02.12.2012–––––––––––––––––

300 Banka Kredileri

5.000,00

 

780 Finansman Gideri

500,00

 

     102 Bankalar

5.500,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

13- Şirket 05.12.2012 tarihinde Aralık ayı işyeri kirası olarak net 1.000,00 TL ödemiştir. Brüt kira tutarı 1.250,00TL olup 250,00 TL gelir vergisi stopaj kesintisi yapılmıştır.

––––––––––––––––––05.12.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri

1.250,00

 

     102 Bankalar Hesabı

1.000,00

     360 Ödenecek Vergi ve Fonlar

250,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

14- Şirket 05.12.2012 tarihinde banka havalesi ile satıcılara 10.620,00 TL ödeme yapmıştır.

––––––––––––––––––05.12.2012–––––––––––––––––

320 Alıcılar

10.620,00

 

     102 Bankalar Hesabı

10.620,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

15- Şirket 07.12.2012 tarihinde vadeli olarak 8.000,00 TL + % 18 KDV ticari mal satışı yapmıştır. Satılan malın maliyeti 6.160,00 TL’dir.

 

––––––––––––––––––07.12.2012–––––––––––––––––

120 Alıcılar

9.440,00

 

     600 Yurt İçi Satışlar

8.000,00

     391 Hesaplanan KDV

1.440,00

––––––––––––––––––07.12.2012–––––––––––––––––

621 Satılan Ticari Mal Maliyeti

6.160,00

 

     153 Ticari Mallar

6.160,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

16- Şirket 18.12.2012 tarihinde vadeli olarak 12.000,00 TL. +  2.160,00 TL. % 18 KDV ile ticari mal satın almıştır. 


 

––––––––––––––––––05.12.2012–––––––––––––––––

153 Ticari Mallar

12.000,00

 

191 İndirilecek KDV

2.160,00

 

     320 Satıcılar

14.160,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

17- Şirket alıcılardan olan 9.440,00 TL’lik alacağını 19.12.2012 tarihinde tahsil etmiştir.

––––––––––––––––––19.12.2012–––––––––––––––––

102 Bankalar

9.440,00

 

     120 Alıcılar

9.440,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

18-  Şirket 20.12.2012 tarihinde 01.12.2012-20.12.2012 ara dönemi için 20 günlük kıst amortisman,  hesaplamış ve ücret tahakkuku yapmıştır.

––––––––––––––––––20.12.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri

100,00

 

     257 Birikmiş Amortisman

100,00

––––––––––––––––––20.12.2012–––––––––––––––––

770 Genel Yönetim Giderleri (Brüt Ücret)

836,44

 

770 Genel Yönetim Giderleri (SGK İşveren)

163,11

 

770 Genel Yönetim Giderleri (SGK İşveren
       İşs.)

16,71

 

     360 Ödenecek Vergi ve Fonlar

53,07

     361 Ödenecek SGK Primleri

305,30

     335 Personele Borçlar

657,89

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

19- Şirket 20.12.2012 tarihinde 03.12.2012-20.12.2012 ara dönemi için banka kredisi için 17 günlük 283,00 TL kıst faiz hesaplamış ve gider tahakkuku yapmıştır. faiz olmak üzere kısa vadeli ticari banka kredisini banka hesabından ödemiştir.

––––––––––––––––––20.12.2012–––––––––––––––––

780 Finansman Gideri

283,00

 

     381 Gider Tahakkukları

283,00

––––––––––––––––––––––/––––––––––––––––––––

20- Tür değiştirme planının genel kurulda kabulü ve ticaret sicilinde tescili ile yeni tür olan A.Ş.’ye ait esas sözleşmenin ticaret sicilinde 20 Aralık 2012 tarihinde tescil olması nedeniyle 5 Aralık tarihinde ödenen 250,00 TL kiranın, 20 Aralık tarihinden 31 Aralık tarihine kadar olan kısmının 770 hesaptan çıkartılarak 180 hesaba aktarılması gerekmektedir. Kıst kira tutarı ((1.250/31)*11=) 443,55 TL olarak hesaplanmıştır.

––––––––––––––––––20.12.2012–––––––––––––––––

180 Gelecek Aylara Ait Giderleri

443,55